Intangibilidad de liquidaciones tributarias no firmes a la fecha de la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, sobre la plusvalía municipal: un retroceso objetivo e inexplicado del Estado de Derecho a la luz de recientes pronunciamientos del Tribu
Intangibilidad de liquidaciones tributarias no firmes a la fecha de la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, sobre la plusvalía municipal: un retroceso objetivo e inexplicado del Estado de Derecho a la luz de recientes pronunciamientos del Tribunal Supremo
En una entrada anterior de este blog he destacado el coraje del Tribunal Supremo, a partir de la sentencia 2636/2025, de 13 de junio, al iniciar, -con modificación tácita de la propia doctrina y críticas a la limitación de efectos contenida en la notoria sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre (STC 182/2021), sobre la plusvalía municipal-, un camino, que hice votos para que no hubiera concluido, de devolución a los ciudadanos de una garantía basal de nuestro Estado de Derecho: la posibilidad de invocar la inconstitucionalidad y nulidad de la ley aplicada con ocasión de la impugnación en el plazo legal predeterminado de cualquier acto administrativo.
Vuelvo ahora a reflexionar sobre la materia como consecuencia de la evolución de dicha doctrina jurisprudencial y de la reciente sentencia 1425/2026, de 20 de marzo de 2026, en la que el Tribunal Supremo ha vuelto a subrayar la diferente naturaleza jurídica de las autoliquidaciones y las liquidaciones tributarias. Y lo hace, he aquí lo llamativo, con cita del propio Tribunal Constitucional, cuyo auto 116/2019, de 15 de octubre, inadmite a trámite una cuestión de un juzgado que consideraba discriminatorio que, tras la STC 59/2017, primera de la tríada de la plusvalía y atinente a los casos de inexistencia de incremento de valor, se pudiera obtener la devolución del tributo pagado mediante la rectificación de la autoliquidación en un plazo de cuatro años, mientras que no era posible respecto de liquidaciones firmes por transcurso del breve plazo de un mes para recurrir.
El auto señala que “la liquidación constituye un acto administrativo, que despliega plenamente los efectos propios de tales actos (presunción de validez, adquisición de firmeza en un breve plazo de tiempo, ejecutividad, etc.), mientras que la autoliquidación no representa más que un acto realizado por un particular que, por ser el sujeto pasivo del impuesto, debe colaborar obligatoriamente en su aplicación. En suma, al tratarse de actos de distinta naturaleza, administrativa en un caso y privada en el otro, no pueden compararse válidamente las diferentes posibilidades de revisión que el ordenamiento jurídico reconoce al sujeto pasivo del impuesto, ni en consecuencia las diferencias existentes podrán vulnerar el principio de igualdad”. Se trata, por tanto, de actos de distinta naturaleza. La liquidación es un acto del poder público impuesto al ciudadano. La autoliquidación, un acto privado del ciudadano y, por tanto, sobre el que tiene poder de disposición. Por eso nuestro análisis se centra en las liquidaciones como manifestación de potestas administrativa.
Salvo error por nuestra parte, la consideración de “las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia” como situaciones consolidadas no revisables con fundamento en la inconstitucionalidad de la ley aplicada, es una novedad de la STC 182/2021, la cual no cita como precedente la STC 45/1989, que a veces suele traerse a colación. Y es lógico, pues la STC 45/1989 no declaró la nulidad de todos los preceptos declarados inconstitucionales; no calificó como situaciones consolidadas a las liquidaciones no firmes; y añadió una restricción a la obtención de devoluciones de pago, sin diferenciar entre quienes recurrieron las liquidaciones tributarias antes o después de la fecha de la sentencia (22/2/1989) o de su publicación en el BOE (2/3/1989), afirmando que la nulidad provoca una laguna parcial en un sistema trabado que, como tal, no es sustituido por otro sistema alguno. Poco que ver, en verdad, la obligatoriedad de la declaración conjunta en el IRPF con la inconstitucionalidad y nulidad de la regulación de la base imponible en el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana.
Ciertamente, cuando el Tribunal Supremo ha echado en falta una explicación por el Tribunal Constitucional al “quebranto de las facultades reconocidas legalmente a los ciudadanos para impugnar las liquidaciones o autoliquidaciones que no son firmes”, ampliando las situaciones consolidadas respecto de las recogidas expresamente en la Ley (sentencias firmes) o en jurisprudencia constitucional reiterada (actos administrativos firmes), lo hace de modo genérico, sin diferenciar entre autoliquidaciones sin solicitud de rectificación y liquidaciones no impugnadas a la fecha de la sentencia.
Sin embargo, ha sido a propósito de liquidaciones no firmes recurridas con posterioridad al 26/10/2021, fecha de la STC 182/2021, y antes de su publicación en el BOE, el 26/11/2021, cuando el Tribunal Supremo ha vertido sus más duras críticas y ha evolucionado en la reparación del perjuicio padecido en los derechos y garantías del ciudadano. Así, en la sentencia citada al inicio de este comentario, ha lamentado la reducción de las garantías legales de los ciudadanos "a la irrelevancia más absoluta, orillando la tutela de los legítimos intereses y el derecho al resarcimiento de los daños sufridos por contribuyentes que cumplieron con el pago de una deuda tributaria devengada por un impuesto regido por una Ley declarada inconstitucional". Y ello le ha llevado a defender una interpretación estricta, incluso restrictiva, y excluir de las situaciones consolidadas aquellas en que a la fecha de dictarse la STC 182/2021 la liquidación no era objeto de ningún recurso pendiente pero (a) bien el previo recurso administrativo había sido desestimado y se encontraba transcurriendo el plazo de impugnación ante la jurisdicción contencioso-administrativa, bien (b) el plazo de un mes de interposición del recurso administrativo estaba vencido pero no el de dos meses para acudir directamente per saltum a la jurisdicción contencioso-administrativa, conforme permitió la sentencia del Tribunal Supremo 2054/2018, de 21 de mayo, cuando solo se invoque la inconstitucionalidad de la ley aplicada. Como indica la sentencia del Tribunal Supremo 6000/2025, de 22 de diciembre, se trata de situaciones idénticas en las que “a fecha del dictado de la STC 182/2021, el 26 de octubre, ya había comenzado a correr el plazo para la interposición del recurso contencioso-administrativo, pero aún no había concluido su término”.
Esta doctrina, se mire como se mire, desborda la literalidad de la sentencia constitucional y lo hace en aras de su reconciliación con principios y derechos esenciales del Estado de Derecho, tales como la primacía de la Constitución, el pleno control judicial de la legalidad de la acción administrativa o el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva (artículos 1, 9.3, 24,103 y 106 de la Constitución).
A mi parecer, si no ha habido situación consolidada cuando el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo se encontraba abierto y no finalizado el 26/10/2021, el mismo trato debe dispensarse a quien directamente interpone dicho recurso conforme al fast track habilitado por el propio Tribunal Supremo que a quien, previamente, interpone el recurso de reposición local que la legislación sigue considerando formalmente obligatorio. Resulta paradójico que pueda invocar la inconstitucionalidad declarada en la STC 182/2021 quien ya no puede interponer recurso de reposición por el transcurso del plazo de un mes pero puede acudir directamente a la justicia, mientras que no pueda hacerlo quien interpone dicho recurso de reposición en plazo legal. Porque, también en este segundo caso, a la fecha de la sentencia del TC se encontraba transcurriendo y no concluido el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo. ¿Qué razón jurídica podría justificar un trato diferenciado? Ambas son liquidaciones tributarias ni firmes ni recurridas, sin que se advierta un criterio objetivo y razonable que apoye el trato desigual. Si un tribunal de justicia no puede aplicar la ley declarada inconstitucional, como arguye el Tribunal Supremo como fundamento de esta doctrina, por lo mismo tampoco podrá hacerlo la Administración tributaria al resolver la impugnación administrativa. ¿O es que la Administración está menos sujeta que los tribunales a la Constitución? El recurso administrativo, siquiera en este escenario haya devenido potestativo y no obligatorio, no puede ocasionar un perjuicio al ciudadano en una pretendida mezcolanza de reformatio in peius y de alargamiento indebido de la vía administrativa previa.
Con esta equiparación, la doctrina del Tribunal Supremo, conforme a la cual se debe rechazar la intangibilidad de las liquidaciones no firmes susceptibles de recurso judicial a la fecha de la sentencia, sería pertinente se interponga o no previo recurso administrativo, potestativo según la jurisprudencia cuando solo se invoque precisamente la inconstitucionalidad de la ley aplicada, y las situaciones consolidadas respecto de las liquidaciones tributarias volverían al cauce desde el que nunca debieron salir y que es el que corresponde conforme a su naturaleza jurídica.
Obvio es que el Tribunal Constitucional no aportó razón alguna para la inédita inclusión entre las situaciones consolidadas de las liquidaciones no firmes no recurridas, salvo una apodíctica y genérica mención de la seguridad jurídica. También es evidente que ni la Constitución ni la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional incluyen una habilitación expresa para ello, por lo que el ejercicio de un poder implícito para tamaña injerencia en derechos y principios constitucionales no solo debería resultar motivado sino, al tiempo, ser el resultado de una adecuada ponderación de valores y bienes constitucionales.
Podemos hacer conjeturas al respecto, pero ninguna se antoja consistente. Así, no nos parece suficiente con citar la seguridad jurídica cuando no han transcurrido los plazos de prescripción, caducidad o impugnación. Es la firmeza del acto administrativo lo que contribuye a la seguridad jurídica. La limitación de motivos de impugnación, por el contrario, genera una insoportable inseguridad jurídica al modificar de forma inédita, inopinada, imprevisible y sin base legal explícita, las infracciones del ordenamiento jurídico que se pueden invocar en un recurso administrativo ordinario.
Tampoco parece plausible invocar la protección de la Hacienda Pública. De entrada, porque no es un bien jurídico que en sí mismo pueda limitar derechos y garantías de los ciudadanos fuera del perímetro del principio de legalidad. Además, la gestión del impuesto de plusvalía municipal mediante liquidación ha ido disminuyendo drásticamente respecto de la gestión mediante autoliquidación, presente en todos los municipios de cierto tamaño. Y, donde subsiste la declaración y ulterior liquidación, la ampliación de situaciones consolidadas solo afecta a liquidaciones notificadas en el mes anterior a la fecha de la sentencia, pues las notificadas previamente o bien ya habían sido recurridas y se beneficiarían de la declaración de inconstitucionalidad, aunque no la hubieran invocado en el recurso, o bien ya habían adquirido firmeza y estarían consolidadas.
Es más, no solo desconocemos las razones ex ante de la restricción de derechos que analizamos, sino que, casi cinco años después, tampoco tenemos noticia de estudios o análisis que a posteriori hayan valorado su incidencia o repercusión económica. Y lo peor es que este quebrantamiento corre el riesgo de normalizarse, tras su reiteración en las sentencias del TC 133/2022, 11/2024 y 26/2024, con un aislado voto particular discrepante del magistrado don Enrique Arnaldo Alcubilla.
Pero, entonces, esta quiebra del derecho reconocido expresamente a los ciudadanos de poder invocar en el recurso administrativo ordinario la infracción más grave que puede reprocharse a un acto administrativo, a saber, que aplica una ley que ha sido declarada contraria a la Constitución, ¿es compatible con los principios y valores del Estado de Derecho?.
En principio, y a reserva de una mayor justificación, estamos ante un retroceso objetivo de derechos y garantías que tanto trabajo ha costado construir. Como reconoce la Exposición de Motivos de la vigente Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), "Sólo a raíz de la Constitución de 1978 se garantizan en nuestro país plenamente los postulados del Estado de Derecho y, entre ellos, el derecho de toda persona a la tutela judicial efectiva de sus derechos e intereses legítimos, el sometimiento de la Administración pública a la ley y al derecho. (…) La Ley parte del principio de sometimiento pleno de los poderes públicos al ordenamiento jurídico, verdadera cláusula regia del Estado de Derecho. Semejante principio es incompatible con el reconocimiento de cualquier categoría genérica de actos de autoridad -llámense actos políticos, de Gobierno, o de dirección política excluida «per se» del control jurisdiccional”. De ahí que proceda estimar el recurso cuando el acto incurra “en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder" (art.70.2 LJCA). Debiéndose entender que impedir la invocación de la inconstitucionalidad de la ley de cobertura excluye el pleno sometimiento al derecho cuando no hay otros motivos de impugnación de la actividad administrativa.
Son rasgos de identidad del Estado de Derecho el pleno sometimiento de los poderes públicos al ordenamiento jurídico, comenzando por la Constitución; la seguridad jurídica, incompatible con la modificación imprevisible y retroactiva de las reglas jurídicas aplicables -legales o jurisprudenciales-; o el principio de proporcionalidad, rasgo de la civilización occidental inherente a la justicia, reconocido como principio general del derecho de la Unión Europea y específicamente en la Ley General Tributaria como el primer principio en que debe basarse la aplicación del sistema tributario. Todos ellos han quedado malparados ante una decisión de la que, parafraseando a Sancho Panza, podemos decir que el poder público infractor ha salido libre y sin costas, mientras que los ciudadanos perjudicados por la infracción quedan sin costillas.
Un último apunte que no parece ocioso. El Pleno del TJUE acaba de declarar en la sentencia de 21 de abril de 2026, asunto C-769/22, Comisión c. Hungría, que “la Unión está dotada de un marco constitucional propio. En este marco se incluyen los valores fundacionales enunciados en el artículo 2 TUE, conforme al cual la Unión «se fundamenta en los valores de respeto de la dignidad humana, libertad, democracia, igualdad, Estado de Derecho y respeto de los derechos humanos, incluidos los derechos de las personas pertenecientes a minorías», los principios generales del Derecho de la Unión, las disposiciones de la Carta y las disposiciones de los Tratados UE y FUE.” (ap.520)
Quizás estemos equivocados en todo lo anterior, pero mientras la decisión (“inexplicada y decisionista previsión del fundamento jurídico 6º de la STC 182/2021”, SSTS 13 y 16-6-2025 dixerunt) no sea explicada por el Tribunal Constitucional, o el Tribunal Supremo entienda que puede avanzar en la evolución jurisprudencial expuesta, tenemos licencia para considerar inexplicable la intangibilidad de las liquidaciones tributarias no firmes dictadas en aplicación de una ley inconstitucional y nula; para cuestionar su compatibilidad con el Estado de Derecho; y, sobre todo, para revolvernos una y otra vez no solo como juristas sino especialmente como ciudadanos. Siempre cabe la esperanza de que, como dejó escrito Ovidio y demuestra la madre naturaleza, la gota acabe perforando la piedra.
Maximino Linares Gil
Head of Tax Litigation en HERBERT SMITH FREEHILLS KRAMER SPAIN LLP. Abogado del Estado (exc.)
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