La jurisprudencia tributaria ante el reto de apaciguar el fuego cruzado entre el doble tiro, el tiro doble y la segunda arma

Por Maximino Linares Gil
27 Oct, 2026

No parece lo más acertado acudir al léxico belicista para identificar las relaciones entre la Administración tributaria y los ciudadanos, por muy enconadas que en ocasiones puedan llegar a ser. Pero, ciertamente, las expresiones tiro único y doble tiro han adquirido carta de naturaleza en los propios textos del Tribunal Supremo. En realidad, hay un cierto gusto en trasladar este lenguaje al enfrentamiento procesal, donde ha llegado a adquirir relevancia constitucional la igualdad de armas entre los contendientes.

Como es sabido, uno de los tópicos que vienen protagonizando el debate casacional tributario de nuestro siglo es el relativo a la facultad de la Administración tributaria para reiterar liquidaciones previamente anuladas. El Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana propuso que la Administración tributaria dispusiera de un tiro único y, por tanto, que anulada una liquidación tributaria -por las razones que fueran, formales o materiales- no fuera posible que se dictara una segunda de coincidente alcance material y temporal corrigiendo el tiro y subsanando el defecto causante de la anulación.

El Tribunal Supremo, sin embargo, y con una relevante fractura inicial, rechazó este planteamiento a partir de la sentencia de 19 de noviembre de 2012, recurso en interés de la ley núm. 1215/2011, en la que se fijó como doctrina que “La estimación del recurso contencioso administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia Sentencia.". Desde entonces, la Administración tributaria ha disfrutado en el ámbito de la aplicación de los tributos -del que quedan excluidas las sanciones- de una segunda oportunidad, conocida como doble tiro, con fundamento en los principios constitucionales de eficacia administrativa y justicia tributaria. Si la liquidación se anula por razones formales o por una incompleta instrucción del expediente imputable al obligado tributario, el tiro se corrige mediante la retroacción en sentido propio al momento en que se cometió la infracción y la ulterior finalización del procedimiento con su nueva liquidación. En el caso de anulación por razones sustantivas o de fondo se ha descartado la posible retroacción y se ha suscitado una casuística más compleja. Veamos.

Tratándose de una anulación parcial, el segundo tiro será disparado en trance de ejecución de la resolución o sentencia anulatoria. Y en caso de anulación total, la jurisprudencia permite que la Administración pueda aprobar una nueva liquidación en sustitución de la anulada sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, siempre que su potestad esté viva porque no se haya producido prescripción -en el bien entendido que los actos nulos de pleno derecho no la interrumpen- y evitando la reforma peyorativa.

El Tribunal Supremo ha coqueteado también con la posibilidad de un tercer y ulterior tiro, salvo que se reitere un mismo yerro manifestando una contumacia contraria a los principios de seguridad jurídica, buena fe, proporcionalidad, eficacia y proscripción del abuso de derecho. No obstante, como consecuencia del fértil injerto del principio de buena administración, recientemente ha vedado con vigor, en las sentencias de 29 de septiembre, 17 de noviembre y 11 de diciembre de 2025 (RCA/4123 y 4015/2023, y 432/2024, respectivamente), la posibilidad de un tercer o sucesivo acto de gravamen tributario, con independencia de la naturaleza del error que se hubiera cometido en los dos anteriores (“no cabe, bajo ningún concepto ni circunstancia”). Es llamativo que los tres litigios se referían a la aplicación autonómica de impuestos estatales cedidos, en los que las dos primeras liquidaciones fueron anuladas totalmente en la propia vía revisora administrativa. Ello denota lo que la última de las sentencias citada califica sin ambages de “mala praxis administrativa”.

Ahora bien, junto a esta limitación observamos en la balacera, si se me permite el término animo iocandi, otras líneas jurisprudenciales: la admisión de la segunda arma y el rechazo del tiro doble.

La segunda arma consiste en que el segundo tiro se dispare desde un nuevo procedimiento. La sentencia de 15 de junio de 2015, RCA/1551/2014, ya la admitía indirectamente al señalar que “cuando la anulación se debe a razones de fondo, únicamente le resulta posible dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva”. Añadiendo la sentencia de 23 de junio de 2020, RCA/5086/2017, que "La anulación total por motivos de fondo comporta el inicio de un nuevo procedimiento, de no haber prescrito el derecho de la Administración, limitándose la ejecución de la sentencia, como en la nulidad radical, a anular la liquidación”. En 2024 el Tribunal Supremo ha fijado una doctrina, conforme a la cual, tras una liquidación anulada en su totalidad por motivos sustantivos o materiales, la Administración tributaria puede tramitar un nuevo e independiente procedimiento que finalice con una nueva liquidación. No se trata ahora del segundo tiro sometido a las firmes restricciones antes indicadas e insertado en la esfera de la ejecución de la resolución anulatoria, sino de un cambio de arma o nuevo procedimiento, al que se pueden incorporar, conforme al principio de conservación de los actos administrativos, documentos y trámites del procedimiento anterior.

Así, tras la anulación total de una liquidación de IVA por defectos sustantivos, la sentencia de 3 de abril de 2024, RCA/8287/2022, permite que se inicie un nuevo procedimiento de comprobación e inspección, con el mismo alcance y objeto pero distinto del que motivó la liquidación anulada, siempre que se respeten los límites de la prescripción, la reformatio in peius y la reincidencia o contumacia en el mismo error. Esta nueva liquidación ya no se gira en ejecución de la resolución -administrativa o judicial- anulatoria anterior. El segundo tiro no se dispara, por tanto, desde la misma arma corregida sino que se utiliza una segunda arma, un segundo procedimiento.

Este criterio se reafirma en un grupo de sentencias donde el cruce de balas que comentamos se encuentra con la artillería pesada de las cláusulas antiabuso: el conocido caso José Ordoño. Esta empresa almeriense protagonizó las relevantes sentencias de 2 (dos) y 22 de julio de 2020 (RCA/1429, 1433 y 1432/2018, respectivamente), que marcan el alumbramiento de la nueva jurisprudencia sobre el rechazo de la intercambiabilidad de las potestades de calificación, conflicto en la aplicación de la norma tributaria y simulación. En ellas se anularon liquidaciones fundadas en la pura potestad calificadora del art.13 de la LGT cuando hubiera resultado procedente aplicar, en su caso, las figuras de la simulación o del conflicto en la aplicación de la norma tributaria. Tras estas sentencias la Administración tributaria anuló en ejecución de la mismas los acuerdos recurridos, -práctica, dicho sea de paso, que no por arraigada deja de ser incorrecta, pues la anulación se produce con la sentencia, debiendo la Administración limitarse a su constatación y debida ejecución, por ejemplo, con la posible devolución de ingresos-. A continuación, apelando a la doctrina del doble tiro, inició un nuevo procedimiento de inspección con el mismo objeto, en el que llegó al mismo resultado declarando la existencia de simulación.

Las sentencias del Tribunal Supremo de 5 de abril, 13 de mayo y 12 de junio de 2024, (RCA/96 y 24/2023 y 9137/2022 , respectivamente), han considerado que el proceder de la Inspección no vulnera lo establecido en las sentencias anulatorias de 2020 ni el nuevo procedimiento ha excedido de las actuaciones necesarias para dictar una nueva liquidación en sustitución de cada una de las anuladas. Habiendo ganado la batalla, tras casi una década de hostilidades, el obligado tributario ha recibido un segundo tiro que puede hacerle perder la guerra.

Pero no hay paz duradera en las lides tributarias. Dos recientes autos de 9 de septiembre de 2026, RCA/7729 y 8031/2025, admiten sendos interesantísimos recursos de casación en los que se analizará si la posibilidad del doble tiro mediante una segunda arma permite dictar una segunda liquidación sustentada en la existencia de conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando la resolución económico-administrativa rechazó la existencia de simulación del arrendamiento en que se fundó la primera y consideró procedente la aplicación del conflicto. La problemática intrínseca del doble tiro se entrecruza ahora con la incidencia de la autonomía funcional de ambas instituciones y la diversidad de sus presupuestos materiales, régimen jurídico y garantías procedimentales. Quedó fuera del debate en la instancia ante el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña y, por tanto, de la casación, la cuestión acerca de si la ausencia inicial del debido procedimiento de declaración del conflicto constituye un vicio de simple anulabilidad o, por el contrario, de nulidad de pleno derecho, como se desprendería del grupo de casos sobre el exceso de la potestad de calificación en la regularización de la reducción de autocartera iniciado con la sentencia de 24 de julio de 2023, RCA/1496/2022. La eventual nulidad de la primera liquidación hubiera impedido una segunda, al no haber interrumpido el plazo de prescripción.

Estos recursos de casación recién admitidos también darán ocasión para comprobar si la jurisprudencia de 2024 sobre la lícita reiteración del procedimiento resulta afectada, y en qué medida, por el pronunciamiento obiter dicta contenido en la posterior y ya citada sentencia de 11 de diciembre de 2025, RCA/432/2024, FJ 5.3, a cuyo tenor cuando una liquidación ha sido anulada por cuestiones sustantiva la Administración no está habilitada para iniciar un nuevo procedimiento de comprobación e investigación.

Están pendientes otros recursos de casación dirigidos al análisis de nuevos aspectos de la rica casuística que se observa en este tiroteo, pero no queda espacio ni, a buen seguro, paciencia de los lectores, por lo que lo dejamos pendiente para otra ocasión.

No me resisto, eso sí, a concluir sin dedicar unas palabras al rechazo del tiro doble contenido en la reciente sentencia de 7 de julio de 2026, RCA/577/2024. En ella se deniega que la liquidación tributaria pueda contener una doble fundamentación que resulte contradictoria entre sí, por ocasionar indefensión al obligado tributario. En el caso concreto, se fundó la liquidación en la declaración de fraude de ley regulado por la LGT de 1963 -declaración indebida por resultar de aplicación al caso el nuevo conflicto en la aplicación de la norma-; y, subsidiariamente, “en la hipótesis de que los Tribunales de Justicia no llegasen a refrendar esta conclusión”, el contenido de la liquidación se mantendría por aplicación de las normas de valoración del art.15 TRLIS. La sentencia descarta la fundamentación subsidiaria, en gran medida por considerar incorrecta la forma en que se introdujo e interpretó en el acuerdo de liquidación este último precepto legal, como si fuera un “mecanismo o cláusula antifraude atípica”. Interesa subrayar, sin embargo, que la sentencia no repudia categóricamente la admisibilidad de una liquidación alternativa o subsidiaria, es decir, la posible existencia de un tiro doble en un único disparo.

Quizás merezca la pena reflexionar sobre si en determinados supuestos, por razones de eficacia administrativa (art.103 CE), limitación de costes indirectos (art.3.2 LGT), eficiencia del gasto público (art.31.2 CE) y reducción de duración de la controversia (art.24 CE), no sería preferible -casi exigible- el tiro doble inicial a un doble tiro ulterior. Por ejemplo, cuando por existir una litigiosidad pendiente sin esperanza de resolución por el Tribunal Supremo en el corto plazo, la Administración tributaria desconozca si su inicial criterio será finalmente confirmado, pero quedando entretanto obligada a tramitar y resolver los procedimientos de aplicación de los tributos. En cierto modo, algo así pasó en esta última sentencia, pues al tiempo de la declaración del fraude de ley, la Audiencia Nacional ya lo había declarado improcedente respecto de ejercicios anteriores del mismo contribuyente, pero la sentencia de la Audiencia Nacional estaba pendiente de recurso de casación.

Evidentemente, el teórico tiro doble deberá de evitar cualquier atisbo de indefensión a los ciudadanos y no sería admisible cuando tampoco lo fuera el doble tiro, por ejemplo, cuando el rechazo del fundamento principal determinara la nulidad de pleno derecho de la liquidación y, con ella, la prescripción tributaria. En modo alguno podría articularse una versión burocrática de la célebre alternatividad de principios atribuida al genial Groucho Marx.

Como hemos comprobado, el Tribunal Supremo, en medio de la refriega entre el doble tiro, el tiro doble y el cambio de arma o nuevo procedimiento, está realizando un gran esfuerzo, todavía inconcluso, para construir una jurisprudencia compleja y matizada que propicie que la Administración tributaria acierte para hacer real y efectiva la justicia tributaria, pero respetando, al mismo tiempo, los principios de buena fe, proporcionalidad, seguridad jurídica y buena administración, y proscribiendo toda indefensión de los ciudadanos.