Reflexión estival: la Administración tributaria no debe temer sino proteger, e incluso fomentar, la confianza legítima de los ciudadanos ante sus inevitables cambios de criterio
Al filo del descanso estival puede ser buen momento para reflexionar sobre la relevancia del principio de confianza legítima en las relaciones de los ciudadanos con la Administración tributaria, especialmente en la actual generalización de las autoliquidaciones. Se trata de un principio derivado de la seguridad jurídica que entronca con el fundamento de la propia sociedad y con la esencia del Estado de Derecho. Una Administración tributaria que no tema sino que, por el contrario, proteja e incluso fomente la confianza legítima ante los inevitables cambios de criterio favorecerá la relación cooperativa y transparencia de los contribuyentes, alimentando un círculo virtuoso muy beneficioso para la Hacienda Pública y para la necesaria confianza de todos en las instituciones.
Hemos cumplido hace unos días la primera década de vigencia del nuevo recurso de casación contencioso-administrativo. Es encomiable la prudencia que está mostrando el Tribunal Supremo para conciliar la exigencia de un interés casacional objetivo como presupuesto de admisión de la nueva casación con la solución subjetiva justa, salvaguardando la tutela judicial efectiva de los litigantes. En esta nada fácil cohabitación actúan como oligoelementos los principios generales del derecho.
Los principios generales son insuflados para avivar las normas y evitar que la justicia se ahogue anegada por actuaciones del poder administrativo que no siempre se atienen a las circunstancias del caso concreto. Como gráficamente afirmó la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de julio de 1987, y repitió en otras posteriores, todas ellas con ponencia del magistrado Javier Delgado Barrio, los principios que informan el sistema (ex art.1.4 del Código civil) son el oxígeno que respiran las normas, la atmósfera en que vivimos jurídicamente. Trascienden los principios, por tanto, su condición de fuente jurídica supletoria de la ley y costumbre. Sirven para terminar de moldear un ordenamiento jurídico que, como nos recuerda la exposición de motivos de la LJCA no se circunscribe a las disposiciones escritas. Esta relevancia de los principios fue acogida por la Constitución española de 1978, no solo por codificar explícitamente algunos de ellos, como la seguridad jurídica, sino por someter plenamente la actuación de la Administración Pública “a la ley y al Derecho” (art.103.1).
El Tribunal Supremo tiene dicho que “el ordenamiento jurídico administrativo incluye los principios generales del Derecho como parámetros de la legalidad de la actuación administrativa” (STS 15-4-2002, RCA/77/1997). Ahora bien, como acaba de recordar en su sentencia de 18 de junio de 2026 (RCA/121/2024) los principios no pueden modificar o añadir previsiones de alcance normativo a un régimen jurídico completo y cerrado. Sin perjuicio, podríamos añadir, de que la propia Ley, y no su mera aplicación, pudiera adolecer de inconstitucionalidad por vulnerar la Constitución (pensemos, por ejemplo en una retroactividad incompatible con la seguridad jurídica).
En estos diez años de desenvolvimiento del nuevo recurso de casación, la jurisprudencia recuerda la importancia de respetar los principios en la aplicación de las potestades públicas, incluidos los que están siendo cincelados jurisprudencialmente y a la espera de su deseable refrendo expreso en la ley (por ejemplo, el principio de íntegra regularización, gran ausente de las diversas reformas de la Ley General Tributaria habidas desde 2012).
Entre estos principios hay uno, la protección de la confianza legítima, que además de necesario puede ser muy útil en unas relaciones entre los ciudadanos y las Administraciones públicas que padecen con frecuencia recelo y desconfianza mutua. Lo fascinante de este principio es que hunde sus raíces en los orígenes de la sociedad y, al tiempo, reivindica una rabiosa actualidad en este tiempo revolucionado que nos toca vivir.
En efecto, para Yuval Noah Harari, la confianza es la base de la cooperación humana. Según explica en Sapiens, la humanidad no domina el planeta por su fuerza o inteligencia individual, sino por su capacidad para construir confianza en grupos cada vez más amplios, primero mediante el conocimiento directo de los individuos, luego por el chismorreo y, finalmente, alrededor de realidades compartidas que no existen físicamente pero que se aceptan, ente las que se encuentran las leyes. Esta necesidad de confianza para la paz y el progreso social se tradujo en regla imperativa del derecho a través de la buena fe. Basta asomarnos al protagonismo en el derecho romano de la fides, vocablo que comprende la confianza, credibilidad, lealtad, honestidad o buena fe. Cicerón llegó a escribir que “la confianza es el fundamento de la justicia” (Ex Officis, I, 23).
Conforme a nuestro Código civil centenario los derechos deben ejercitarse y los contratos obligan, más allá de su literalidad, conforme a las exigencias de la buena fe (arts.7 y 1258). Por no entrar en la importancia de la confianza en otros ámbitos como la religión (fe) y las relaciones familiares (fidelidad) o sociales (lealtad, servicios públicos).
Con el desarrollo del constitucionalismo la confianza de los ciudadanos en el poder público se ha construido en torno a la seguridad jurídica. Al principio bastaba disponer de leyes ciertas que permitieran prever el comportamiento de una Administración pública con funciones limitadas y bajo control judicial. Sin embargo, en el siglo XX la Administración evolucionó de ser meramente “ejecutora” a erigirse en promotora del Estado social. Así, se la inviste de numerosas potestades y se le exige iniciativa e intervención en casi todas las esferas de la vida de los ciudadanos. Junto con la confianza en la Ley se requiere ahora una actuación leal y previsible de la propia Administración pública, no solo por puro respeto a los derechos adquiridos sino por conveniencia para el buen funcionamiento del orden social y económico.
Esta exigencia se plasmó en la doctrina de la protección de la confianza legítima que, oriunda del derecho alemán, fue acogida por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la década de los sesenta. Posteriormente, fue recibida en la jurisprudencia del Tribunal Supremo hasta su plasmación legal expresa en 1999. Actualmente, el artículo 3 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, impone a las Administración Públicas españolas el deber de respetar en su actuación, entre otros, los principios de buena fe y confianza legítima. De este modo, la protección de la confianza legítima queda todavía más reforzada al añadir a su condición de principio general la de ley formal.
Según formulación ya consolidada del TJUE, “El principio de seguridad jurídica, cuyo corolario es el principio de protección de la confianza legítima, exige, por una parte, que las reglas jurídicas sean claras y precisas y, por otra parte, que su aplicación sea previsible para los justiciables, en especial cuando puedan tener consecuencias desfavorables para los particulares y las empresas. En concreto, dicho principio exige que la normativa permita a los interesados conocer con exactitud el alcance de las obligaciones que les impone y adoptar las medidas oportunas en consecuencia” ( STJUE 3-6-2021, Jumbocarry Trading, C-39/20). Configuración en plena sintonía con la seguridad jurídica como principio constitucionalmente garantizado y entendido por el Tribunal Constitucional como “la expectativa razonablemente fundada del ciudadano en cuál ha de ser la actuación del poder en la aplicación del Derecho” (SSTC 36/1991, 120/2012). La confianza legítima es corolario de la seguridad jurídica, y ésta es uno de los rasgos definitorios del Estado de Derecho (STJUE 16-2-2022, C-156/21). De ahí la relevancia del principio que comentamos.
Por su carácter esencialmente subjetivo, el principio de confianza legítima no solo interpela a la producción normativa sino que, en palabras del Tribunal Supremo, comporta que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. La confianza legítima es, por tanto, la creencia de que las autoridades públicas van a ser fieles a su previa conducta, en el bien entendido de que, según doctrina del TJUE, este principio solo puede ser invocado si la autoridad administrativa ha hecho concebir esperanzas fundadas basadas en garantías concretas, incondicionales y concordantes que procedan de fuentes autorizadas y fiables.
Suele decirse que la protección de la confianza legítima es fértil abono en el terreno de las potestades discrecionales de modo que un cambio de criterio administrativo, además de motivado, deberá respetar las situaciones de confianza anteriores creadas por la propia conducta administrativa o, al menos, prever situaciones transitorias o tiempos de adaptación. Pero este principio no es privativo de las potestades discrecionales. En particular, en el ámbito tributario, aunque predominen las actuaciones regladas, concurre una circunstancia que dota de singular protagonismo a la confianza legítima. Se trata de la generalización del sistema de autoliquidaciones tributarias. Los ciudadanos no solo tienen el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos sino también la obligación legal formal de declarar las circunstancias fácticas y jurídicas con relevancia fiscal y, además, proceder al cálculo de la deuda, es decir, a autoliquidarla.
La mayoría de los ciudadanos actúan de buen fe y se atienen en sus autoliquidaciones a los criterios que establece y aplica la Administración tributaria, bien fijados con carácter general bien manifestados en previas actuaciones y procedimientos particulares.
Como es sabido, las autoliquidaciones pueden ser objeto de comprobación mientras no transcurra el plazo legal de prescripción. Y aquí es donde se puede producir un escenario cada vez menos infrecuente, por el extraordinario dinamismo y aceleración de la vida económica y por la revolución digital, consistente en que, al tiempo de la comprobación la Administración tributaria considere que no es correcto el criterio que aplicó el contribuyente, a pesar de ser el criterio inducido por la conducta de la propia Administración tributaria.
Este cambio puede obedecer a distintas razones (evolución jurisprudencial, proceso de reflexión interna, etc.). Es en esta tesitura donde la Administración tributaria tiene que ponderar su propia conducta previa y apreciar si, caso a caso, el ciudadano está protegido por la confianza legítima que ella misma ha generado. La jurisprudencia ya ha señalado que es perfectamente admisible un cambio razonado de criterio administrativo, bajo control judicial, “y sin perjuicio de la aplicación de la doctrina de los propios actos en los casos en que sea de aplicación” (STS 1-3-2022, RCA/3942/2020).
Ahora bien, incluso cuando no existan en rigor actos propios que, obviamente, son vinculantes mientras no se revisen, la Administración tributaria ha de dilucidar si, en todo caso, debe corregir la autoliquidación y dictar una liquidación aplicando el nuevo criterio, o si, por el contrario, debe exigirlo solo a las situaciones posteriores al desvanecimiento de la confianza legítima. Y ello porque, en el ámbito tributario, a diferencia de otras esferas de la actividad administrativa, que se proyectan hacia el futuro (licencias, subvenciones, contratación, etc.), es lo común y habitual la comprobación y revisión de actuaciones pasadas, correspondientes a impuestos ya devengados.
La actitud ante este dilema no es en absoluto baladí. De ella puede depender el grado de confianza que la Administración tributaria despierta en los ciudadanos y, por tanto, puede acabar influyendo en la lealtad y conciencia fiscal dentro de la propia sociedad.
Una Administración tributaria con verdadera vocación cooperativa debe ser la primera interesada en fomentar la confianza legítima de los ciudadanos, evitar su frustración y trasladar la previsibilidad de su actuación. No sufre con ello ningún desdoro. Tampoco está otorgando trato de favor en detrimento del principio de igualdad, pues no todos los contribuyentes, ante un cambio de criterio, podrán invocar las “garantías concretas, incondicionales y concordantes” derivadas de la conducta de la propia Administración actuante.
En una entrada de este blog de Taxlandia recordaba hace ya cuatro años Jesús Rodríguez, a la sazón Presidente del Consejo para la Defensa del Contribuyente, que este órgano ya propuso en 2019 el reconocimiento legal expreso de la confianza legítima en la Ley General Tributaria para facilitar un mayor equilibrio en un entorno de generalización de las autoliquidaciones. En particular, con cita de la STS de 13 de junio de 2018 (RCA/2800/2017), se proponía asegurar que un cambio de criterio interpretativo de la Administración tributaria no tuviera efectos retroactivos en perjuicio del obligado tributario que hubiera actuado confiado en “actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente precisos y concluyentes”.
La reforma legal no ha visto la luz, pero el Plan Estratégico de la AEAT 2024-2027 prevé un sistema integrado y global de TEAC, Dirección General de Tributos y AEAT, “desarrollado en el entorno informático de la Agencia Tributaria, en un marco de confianza legítima y seguridad jurídica para los ciudadanos, manteniendo cada centro su plena autonomía funcional”.
Más allá incluso de lo expuesto, en el específico entorno de gestión mediante autoliquidaciones, cabría venirnos arriba en estas cavilaciones veraniegas y preguntarnos si ante la insoslayable necesidad de un cambio de criterio, la Administración tributaria debiera valorar si los ciudadanos merecen la misma confianza que ella misma, de manera que las autoliquidaciones que han aplicado un criterio anterior claro y público, acreditan igual respeto que las liquidaciones que ella misma haya dictado. Las liquidaciones, como es sabido, no pueden ser objeto de modificación en perjuicio del ciudadano por un cambio ulterior de criterio administrativo sino a través de los estrechos cauces de los procedimientos especiales de revisión.
Por concluir, el lucro cesante para la Hacienda Pública de adoptar una posición de fomento de la confianza legítima podría ser nimio comparado con las ventajas derivadas de la reducción de incertidumbre, la mejora de la seguridad jurídica y el fortalecimiento, en definitiva, de la deseada relación cooperativa, de la transparencia, de la confianza en las instituciones y del propio Estado de Derecho. Así que, podemos adaptar a Catón el Viejo y su “Carthago delenda est”, con un permanente “Fides confirmanda est”.
Que pasen todos ustedes un feliz y merecido descanso.
Maximino Linares Gil
Head of Tax Litigation en HERBERT SMITH FREEHILLS KRAMER SPAIN LLP. Abogado del Estado (exc.)
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