"Nuevas hojas" en la jurisprudencia tributaria del Tribunal Supremo
Hace poco se ha publicado una inspiradora entrada en este blog, liderada por Joaquín Huelin y titulada "Brotes verdes" en la jurisprudencia tributaria del Tribunal Supremo, título que, dicho sea de paso, nos hace añorar la primavera en estos fríos días de tránsito entre el otoño y el invierno. En ella, y con ocasión de dos relevantes pronunciamientos, se hacían votos para que la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, una vez superadas las tremendas dificultades de los últimos años, pudiera potenciar su imprescindible labor nomofiláctica con el impulso renovado de cuatro nuevas incorporaciones.
En los últimos meses estamos teniendo muestras de que los brotes verdes empiezan a dejar paso a nuevas hojas que nos ofrecen una jurisprudencia viva y, además, ahormada entre todos los magistrados. Este blog está dejando testimonio de ello y hoy vamos a traer a colación algunos ejemplos con ponencias de la cohorte de 2025.
Así, en el pasado verano, las sentencias 2874/2025, de 24 de junio, con ponencia del magistrado Manuel Fernández-Lomana García, y 3890/2025, de 17 de septiembre, siendo ponente la magistrada Sandra María González de Lara Mingo, con alguna réplica posterior, han reafirmado y reforzado la jurisprudencia sobre las exigencias del dictamen de peritos de la Administración en la comprobación de valores, que deberá motivar debidamente las razones que puedan justificar la imposibilidad o innecesariedad de su visita interior por el propio perito -y no por otro funcionario-. Estos pronunciamientos han sido destacados en este blog hace muy poco en una lúcida entrada de Antón Beiras.
Por otro lado, en mi entrada anterior destaqué el coraje de la sentencia 2636/2025, de 13 de junio, ponencia del magistrado Miguel de los Santos Gandarillas Martos, que, con modificación tácita de la propia doctrina y nueva crítica a la limitación de efectos de la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, sobre la plusvalía municipal, ha iniciado un camino, que ojalá no haya concluido, de devolución a los ciudadanos de una garantía basal de nuestro Estado de Derecho: la posibilidad de invocar la inconstitucionalidad de la ley aplicada con ocasión de la impugnación en el plazo legal predeterminado de cualquier acto administrativo.
Hace unos días, Laura Campanon ha destacado en este foro la sentencia 4618/2025, de 20 de octubre, con también ponencia del último magistrado citado, en la que se analizan minuciosamente los requisitos de los supuestos de responsabilidad tributaria por levantamiento del velo del artículo 43.1.h) de la LGT. Se trata de un supuesto muy próximo al de responsabilidad solidaria por ocultación o transmisión de bienes o derechos con la finalidad de impedir la acción administrativa de cobro. En esta sentencia el Tribunal Supremo reconoce paladinamente su relación con las acciones civiles por fraude de acreedores y afirma que la reforma de la LGT del 2006 residencia, en la autotutela de la Administración, un instrumento en garantía del crédito público para el que antes necesitaba la previa declaración del juez. Ello acarrea que esta nueva potestad requiere una interpretación, si no restrictiva sí rigurosa y estricta, considerando que la LGT exige que resulte acreditado que "las sociedades interpuestas hayan sido creadas o se utilicen con la sola e indubitada finalidad de perjudicar el crédito de la Administración tributaria". Elemento subjetivo insoslayable, por tanto, más intenso que el tradicional consilium fraudis del ámbito civil -en el que no se requiere dolo fraudulento, siendo suficiente el conocimiento del perjuicio-. Ya veremos si la Administración tributaria no efectúa una lectura a beneficio de inventario de este pronunciamiento, de modo que se sienta estimulada en el reactivado ejercicio de acciones civiles, ejercicio al que se refiere explícitamente la sentencia, y al que dediqué mi primera entrada en este blog, hace unos meses, titulada "Odres nuevos para el viejo vino de las acciones civiles en defensa del crédito público".
La cuarta incorporación a la Sección ha sido, ya después del verano, la de la magistrada María Dolores Rivera Frade, procedente de la presidencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. No ha podido tener un arranque más destacado, siendo ponente de la reciente sentencia 5016/2025, de 5 de noviembre, la cual afirma que matiza la doctrina jurisprudencial establecida en la sentencia 2438/2024, de 22 de abril, en el sentido de que, cuando la persona física o jurídica a quien la Administración tributaria pretende iniciar, o le haya iniciado, un expediente de declaración de responsabilidad subsidiaria, presenta datos que identifiquen a una persona, física o jurídica, como posible responsable solidaria, indicando la relación o vínculo de esa persona con el deudor principal, y estos datos se pueden considerar indicios claros que permitan fundar razonablemente la existencia de esos posibles responsables solidarios, la Administración tributaria está obligada a indagar y comprobar la realidad de tales indicios de forma previa a la declaración de responsabilidad subsidiaria; y cuando considere que no concurren, debe exteriorizar el fundamento de su decisión.
A mi juicio, se trata de una sentencia muy relevante por diversas circunstancias. La institución de la responsabilidad tributaria se ha convertido sin lugar a dudas en pieza clave de la estrategia de la Agencia Tributaria desde el reforzamiento de la figura por las leyes 36/2006 y 7/2012. De hecho, el “control del fraude en fase recaudatoria” es uno de los vectores de la planificación anual de la AEAT. Así, en las Directrices del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero para 2025 se prevé la potenciación de la detección de supuestos de responsabilidad de las deudas pendientes de pago, tanto en casos de solidaridad como de subsidiariedad, desarrollando herramientas informáticas que ayuden a su selección. El número de derivaciones de responsabilidad tributaria se ha disparado desde las 16.719 de 2015 a 40.580 en 2024, según se indica en las propias Memorias de la AEAT, con el consiguiente incremento de la controversia y, a la postre, protagonismo casacional.
Esta sentencia aborda una cuestión de las más controvertidas en este ámbito, a saber, si el responsable subsidiario tiene una especie de beneficio de excusión no solo respecto del deudor principal sino también respecto de los responsables solidarios. Y en este punto, más allá de la matización de la sentencia de 2024, la nueva sentencia modifica la doctrina jurisprudencial establecida.
En efecto, en la sentencia de 2024 se establece que la declaración de responsabilidad subsidiaria no exige agotar previamente todas las posibilidades de declaración de responsabilidad solidaria, de tal forma que si la Administración, analizada la realidad que determina el nacimiento de la obligación tributaria y los indicios que pudieran existir sobre la existencia de posibles responsables solidarios, llega a la conclusión de que no procede declarar ninguna responsabilidad solidaria, puede, sin necesidad de exteriorizar el fundamento de su decisión, declarar sin más trámites la responsabilidad subsidiaria que aprecie. A nuestro parecer hay ahora un cambio significativo, pero no tanto en el sentido que inicialmente puede pensarse de afirmación del principio de subsidiariedad o beneficio de excusión del responsable subsidiario que designe la posible existencia de responsables solidarios, frente al principio de discrecionalidad de la Administración tributaria para optar por la derivación de un tipo u otro de responsabilidad. La verdadera alteración residiría en que, existiendo indicios de posible responsabilidad solidaria, en 2024 se permite declarar la responsabilidad subsidiaria sin necesidad de motivar por qué no se ha declarado la responsabilidad solidaria, mientras que en 2025 se exige indagar y comprobar la realidad de tales indicios de forma previa a la declaración de responsabilidad subsidiaria; y cuando considere que no concurren, la Administración tributaria debe exteriorizar el fundamento de su decisión.
Por otro lado, desde el punto de vista más puramente procesal, esta sentencia muestra una variable más del difícil ajuste que en ocasiones se produce entre el auto de admisión y la sentencia de casación. La relación dialéctica y, sobre todo, la vinculación entre el auto dictado por la Sección de Admisión y la sentencia de la correspondiente Sección de Enjuiciamiento es considerada como una de las principales asignaturas pendientes al cumplir la primera década de la nueva casación contencioso-administrativa. En el caso de la sentencia 5016/2025, el auto de admisión es de 22 de mayo de 2024, es decir, posterior a la sentencia de 22 de abril de 2024. No obstante la existencia de doctrina jurisprudencial, el auto sigue la práctica de admitir los recursos de casación cuando la sentencia recurrida es anterior a la fijación de jurisprudencia y ésta es favorable al recurrente. Por ello, el auto de admisión afirma que hay ya una sentencia (la citada de abril) que ha acogido el criterio jurídico defendido por la Administración recurrente e incluso le informa que de cara a la tramitación ulterior del recurso, considerará suficiente que en el escrito de interposición manifieste si su pretensión casacional coincide, en efecto, con la acogida en la sentencia referida, o si por el contrario presenta alguna peculiaridad. Sin embargo, la sentencia, arguyendo que los hechos no son coincidentes en uno y otro caso, afirma que no es de aplicación la jurisprudencia establecida en 2024 e impone a la Administración tributaria un deber de motivación en caso de no efectuar una previa declaración de responsabilidad solidaria, deber que probablemente resultó inesperado para el abogado del Estado y sobre el que no se concedió específico trámite de alegaciones
Finalmente, también me gustaría destacar que el criterio que establece la sentencia 5016/2025 coincide sustancialmente con el que el Tribunal Económico-Administrativo Central había mantenido en resoluciones de 30 de noviembre de 2017 (RG 3719/2015) y de 17 de Julio de 2023 (RG 6794/2020). Criterio que, precisamente, abandonó en la resolución de 17 de junio de 2024 (RG 2887/2021) para adaptarse a la sentencia del Tribunal Supremo de 2024. Merece la pena recordar los términos de la doctrina del TEAC recogida en su resolución de 2023: cuando de los datos que ofrezca el expediente o de los aportados por los interesados pueda llegarse a la convicción razonable de que existen suficientes elementos de juicio que hubieran debido determinar la eventual declaración de responsabilidad solidaria, es tarea obligada para la Administración proceder a su declaración con anterioridad a la posible exigencia de la responsabilidad subsidiaria, pues se trata de una materia en la que no cabe atribuir a la Administración margen de discrecionalidad.
Lo ocurrido suscita la reflexión acerca si es conforme con una buena Administración, el que su representación procesal sostenga en un litigio judicial un criterio distinto del que por ley le resulta vinculante. Recordemos que, tal y como predica el apartado 8 del artículo 239 de la LGT la doctrina reiterada del TEAC vincula a la Administración tributaria del Estado. La reiteración por el TEAC, en julio de 2023, del criterio que, con cierta licencia, estamos denominando beneficio de excusión del responsable subsidiario, quizás debería haber conllevado el desistimiento del recurso de casación que dio lugar a la sentencia de 22 de abril de 2024. Pero esta es una cuestión para ser abordada con detenimiento en otra ocasión.
En cualquier caso, desde la perspectiva de los ciudadanos, sorprende y resulta paradójico advertir una mayor sensibilidad en la propia Administración tributaria que en el Tribunal Supremo a la hora de ponderar los derechos, deberes y cargas inherentes a la aplicación del sistema tributario y el conjunto de bienes jurídicos protegidos. Y no estamos ante el único caso. Recordemos también cómo el TEAC, a partir 2020, había establecido que la seguridad jurídica es un límite al efecto retroactivo del cambio peyorativo de jurisprudencia, mientras que reiterados pronunciamientos del Tribunal Supremo de 2024 hacen prevalecer la eficacia ex tunc de la modificación en todo caso.
Basten los botones de muestra expuestos, que podrían extenderse a otros relevantes pronunciamientos con ponencias de cada uno de los magistrados de la Sección, para poner de manifiesto cómo, efectivamente, el Tribunal Supremo se encuentra a pleno rendimiento en su difícil tarea de conciliar la fijación de una jurisprudencia deseablemente estable con la necesidad de su permanente adaptación a la aceleración de la sociedad y las relaciones jurídico-tributarias, y, lo más arduo de todo, de administrar justicia dando a cada uno lo suyo sabiendo que siempre habrá una parte que considere no haber recibido lo que le correspondía.
Maximino I Linares Gil
Head of Tax Litigation en HERBERT SMITH FREEHILLS KRAMER SPAIN LLP. Abogado del Estado (exc.)
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