Coraje de la Sentencia del Tribunal Supremo 4980/2023, de 13 de junio de 2025: modificación tácita de la propia doctrina y nueva crítica a la limitación de efectos de la célebre Sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021
Cierta atención está recibiendo la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2025, estimatoria del recurso de casación nº 4246/2023. Aparentemente una más en la malhadada historia de la inconstitucional "plusvalía" municipal, pero que, a mi juicio, supone una muestra de coraje puesto que, tras la renovación de la Sala hace unos meses (el magistrado ponente, Gandarillas Martos, es una de las nuevas incorporaciones), la sentencia no solo modula tácitamente su anterior criterio sobre las situaciones consolidadas a efectos de la STC 182/2021, de 26 de octubre, sino que vuelve a echar de menos amargamente la falta de explicaciones dada por el Tribunal Constitucional. Con desconsuelo llega a afirmar que la limitación de efectos recogida en la STC 182/2021 "debe ser interpretada de forma estricta, incluso restrictiva", lo que supone un paladín reconocimiento de su encaje en el viejo aforismo romano "odiosa sunt restringenda".
Como es sabido, el fundamento jurídico 6º de la STC 182/2021 expande la limitación de efectos, de modo que, a pesar de declarar la inconstitucionalidad y nulidad de los preceptos legales que regulaban la base imponible del impuesto local sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, por considerar que el método de cálculo vulneraba el principio de capacidad económica como criterio de imposición reconocido por el artículo 31.1 de la Constitución española, amplía el ámbito de las situaciones no susceptibles de ser revisadas con fundamento en dicha inconstitucionalidad.
La intangibilidad no se predica solo de las situaciones decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada (limitación expresamente prevista en la Ley Orgánica 2/1979, del Tribunal Constitucional) o mediante resolución administrativa firme (asimilación frecuente en la jurisprudencia del TC) sino que se añade un inciso realmente novedoso: "A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha".
Esta insólita ampliación causó perplejidad y alarma en la comunidad jurídica tanto por su falta de motivación como por su ardua conciliación con principios y derechos esenciales del Estado de Derecho, tales como es la primacía de la Constitución, el pleno control judicial de la legalidad de la acción administrativa o el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva. Sorprendentemente, esta restricción de derechos de los ciudadanos ha vuelto a reiterarse -si bien ya con un voto particular discrepante de un magistrado- en la STC 11/2024, con relación al Real Decreto-ley 3/2016, y está provocando un recurrente incremento de la litigiosidad cada vez que se avizora una posible declaración de inconstitucionalidad de una norma de rango legal.
El Tribunal Supremo, aunque sin mostrar ningún entusiasmo y casi a regañadientes, apoyó esta limitación de efectos, admitiendo además que la "fecha de corte" sea la propia de la STC (26 de octubre) y no aquella en que la misma despliega efectos conforme al artículo 164.1 de la Constitución, es decir, su publicación en el BOE (25 de noviembre). No parece que haya tenido ocasión de analizar que la publicidad del alcance real de la limitación de efectos no tuvo lugar hasta el 3 de noviembre.
La injusticia del resultado me parece obvia. Numerosos ciudadanos se encontraron paradójicamente con que no podían hacer valer el principal argumento -la inconstitucionalidad de la ley de aplicación- en los procedimientos ordinarios de impugnación de actuaciones y actos tributarios, pero sí cualquier otro menor.
¿Y cuál es entonces la originalidad de la sentencia que ahora comentamos? Pues que excluye de las situaciones consolidadas el supuesto en que, a la fecha de dictarse la STC, es decir, el 26 de octubre, no existía ningún procedimiento de revisión administrativo ni judicial pendiente, sino que se encontraba transcurriendo el plazo de dos meses de interposición del recurso contencioso-administrativo desde la notificación de la resolución que ponía fin a la vía administrativa (en el caso concreto, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Municipal de Madrid). Y lo hace por entender que es un supuesto que no encaja en ninguna de las previsiones contempladas en la STC respecto de las liquidaciones (no hay sentencia judicial o resolución administrativa firme y no se trata de una liquidación no impugnada a fecha 26 de octubre de 2021). La interpretación puramente literal se complementa, y aquí se revela el tuétano de la sentencia, con el siguiente razonamiento teleológico: "Cuando está pendiente y en curso el plazo para la interposición de un recurso contencioso-administrativo, la liquidación no es firme ni definitiva. Lo será cuando habiendo transcurrido ese término, recaiga resolución del recurso interpuesto en tiempo y forma. (…) Llevar la situación consolidada a una situación como la que hemos descrito, supondría una injustificada restricción de los medios de impugnación en curso y previstos por el ordenamiento jurídico. Incluso, nos conduciría a una vulneración del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva como derecho de acceso a la jurisdicción.".
Reconforta la decisión tomada por el Tribunal Supremo, reiterada en la sentencia de 16 de junio, estimatoria del recurso de casación nº 4800/2023, ponente Córdoba Castroverde. Es un ejemplo de justicia, insuperablemente definida por Ulpiano en el Digesto como la "constante y perpetua voluntad de dar a cada uno de lo suyo". Y, más allá, del supuesto concreto, nos suscita alguna reflexión que motiva este comentario.
En primer lugar, y con pleno respeto, me atrevería a decir que hay una modificación material del criterio anterior. Aunque la propia sentencia afirma que no son aplicables al caso "las SSTS del 20 de noviembre de 2023, RC 5397/2022, y 11 de marzo de 2024, RC 435/2023, en relación con recursos de reposición resueltos en vía administrativa antes del dictado de la STC de 26 de octubre de 2021, pero en las que el recurso contencioso-administrativo no se interpuso hasta después de dictada la sentencia del Tribunal Constitucional", se antojan situaciones plenamente equiparables. En ambas sentencias citadas la Administración local había resuelto el preceptivo recurso de reposición local antes del 26 de octubre y los ciudadanos habían interpuesto el recurso contencioso-administrativo con posterioridad a dicha fecha. Es decir, el 26 de octubre se encontraba transcurriendo el plazo de dos meses de interposición del recurso judicial desde la notificación de la resolución que ponía fin a la vía administrativa. La diferencia estriba en que los casos ahora resueltos traen causa del Ayuntamiento de Madrid, municipio de gran población, donde la vía económico-administrativa es preceptiva; mientras que las dos sentencias precedentes corresponden a los Ayuntamientos de Albacete y Elche, respectivamente, donde se aplicó el régimen general de recurso de reposición local preceptivo (sin vía económico-administrativa). Y, lamentablemente, en estos dos precedentes, el Tribunal Supremo sí consideró que existían situaciones consolidadas conforme a la STC 182/2021.
Pero hay algo más relevante que esta modificación encubierta o, al menos, muy relevante matización de la doctrina jurisprudencial. Es la calificación de la singular limitación de efectos de la STC 182/2021 como una "inexplicada y decisionista previsión del fundamento jurídico 6º de la STC 182/2023", que ha reducido las garantías legales de los ciudadanos "a la irrelevancia más absoluta, orillando la tutela de los legítimos intereses y el derecho al resarcimiento de los daños sufridos por contribuyentes que cumplieron con el pago de una deuda tributaria devengada por un impuesto regido por una Ley declarada inconstitucional".
Ojalá estemos asistiendo a una primera manifestación de coraje en asegurar las vigas maestras del Estado de Derecho, que crujen cuando se impide a los ciudadanos de manera injustificada e imprevisible que, con ocasión de la interposición en plazo legal de los recursos ordinarios contra los actos del poder público que les imponen cargas tributarias, puedan invocar la inconstitucionalidad ya declarada por el Tribunal Constitucional de la Ley aplicada. Parece incongruente que se pueda invocar la inconstitucionalidad mientras no se haya declarado la misma por el único órgano competente para ello y se impida hacerlo después de dicha declaración. Y si, como señala el voto particular discrepante en la STC 11/2024, la justicia tributaria se pone en entredicho cuando se hace de peor condición a quienes no cuestionaron la aplicación de una norma tributaria, confiando en la corrección de la decisión del legislador, frente a quienes optaron por su impugnación, esta justicia rechina fuertemente cuando se impide la impugnación en forma y plazo legal ordinario.
Sin entrar en analizar la posible especialidad de la autoliquidación, en cuanto actuación voluntaria del ciudadano, no me cabe duda que los argumentos y principios en que se fundan estas sentencias de 13 y 16 de junio de 2025 son plenamente aplicables a los supuestos en que se ha recibido la notificación de una liquidación tributaria antes del 26 de octubre y se ha recurrido en el plazo legal, pues, parafraseando la propia sentencia, "cuando está pendiente y en curso el plazo para la interposición de un recurso administrativo preceptivo, la liquidación no es firme ni definitiva". Difícilmente puede el principio de igualdad soportar el diferente trato dependiendo de que el 26 de octubre de 2021 se encontrara en curso el plazo para la interposición del preceptivo recurso administrativo contra la liquidación, o el plazo para la interposición del recurso contencioso-administrativo contra la desestimación de dicho recurso administrativo. Sobre todo cuando el Tribunal Supremo aplica un criterio formal objetivo y no exige que ante la Administración tributaria se hubiera invocado la inconstitucionalidad de la Ley con anterioridad a la fecha de la STC. Ello debería de conducir a una actualización de la doctrina establecida en 2023 (sentencias de 10 y 12 de julio), conforme a la cual las liquidaciones no impugnadas el 26 de octubre no podrán serlo después con fundamento en la STC 182/2021.
Un avance en esta dirección ya se ha producido, en la sentencia de 11 de julio, recaída en el recurso de casación nº 3176/2023. Aprovechando un singular enredo procedimental generado por el ayuntamiento afectado, la sentencia considera situación no consolidada un supuesto en que se notificó la liquidación el 8 de octubre y se interpuso recurso de reposición el 28 de octubre. No se reconoce que hay modificación de la doctrina, -de hecho se ratifica expresamente la establecida en 2023- y se considera que concurren en el caso "hechos jurídicamente relevantes" consistentes en que, antes del 26 de octubre (y de la propia liquidación), el contribuyente había trasladado a la Administración su discrepancia con que procediera el pago del impuesto. Pero no parece que haya disconformidad por la plena inconstitucionalidad de la ley, luego declarada en la STC 182/2021, sino por ausencia de hecho imponible por falta de incremento del valor del suelo, aportando al efecto un informe pericial. A pesar de ello, lo cierto y valioso es que el Tribunal Supremo considera que no se trata de una situación consolidada y desborda la literalidad de la controvertida limitación cuando haya manifestación expresa de discrepancia con la liquidación o eventual liquidación expresada con anterioridad a la STC 182/2021.
Afirmó Séneca en su ensayo De vita beata que "Ninguna cosa grande se crea de repente; ni siquiera la justicia se alcanza de inmediato". Confiemos que, poco a poco, el Tribunal Supremo refuerce las garantías de los ciudadanos para obtener la devolución de pagos efectuados por razón de un impuesto declarado inconstitucional y, sobre todo, para hacer plenamente efectivo el Estado social y democrático de Derecho en que se constituye España conforme al artículo 1 de su Constitución y que es incompatible con espacios de actuación administrativa inmunes al derecho y con la falta de seguridad jurídica. Todo ello puesto en relación con preceptos de derecho europeo, como las garantías del Estado de Derecho del artículo 2 del Tratado de la Unión Europea, y los artículos 6 y 13 del Convenio Europeo de Derechos Humanos, que defienden el derecho de toda persona a un proceso equitativo y a la concesión de un recurso efectivo ante una instancia nacional. Y si en el caso concreto de la plusvalía municipal el daño ya puede ser en gran medida irreversible, al menos que se evite su repetición en el futuro.
Maximino I Linares Gil
Head of Tax Litigation en HERBERT SMITH FREEHILLS KRAMER SPAIN LLP. Abogado del Estado (exc.)
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