El sustituto del contribuyente en el impuesto sobre depósito de residuos
“Nadie es como otro. Ni mejor ni peor.
Es otro. Y si dos están de acuerdo
es por un malentendido”.
J.P. SARTRE.
A propósito del Auto de Interés Casacional del Tribunal Supremo de 29 septiembre 2022, rec. 1619/22, Pte.: Excmo. Sr. Merino Jara.
No me duelen prendas por reconocer que siempre me chocó la nominación de sujetos “pasivos” precisamente a aquellos que llevaban el peso obligacional en la relación sentimental tributaria. Y es que el amor incondicionalmente dulce, el sexo salvaje o el fraternal allegamiento de recursos a la Caja Común representan, todas ellas, válidas motivaciones para financiar el Bienestar Público. Elijan ustedes la que más les provoque.
Sin embargo, si a la paradoja anterior le pasamos el filtro de los anteojos del “tributarista circular”, la cosa ya se pone más seria, orillando la macabra anécdota y tropezando, nuevamente, sobre la misma piedra: la fiscalidad del depósito de residuos (impuesto estatal sobre depósito de residuos en vertederos normado por la Ley nº 7/2022, de 8 de Abril[1]).
Por consiguiente, en el presente post voy a varar la atención en los pagadores de este impuesto y los problemas y soluciones al respecto que ya conocemos (o deberíamos conocer).
I.- De qué va el asunto y toma de posición básica.
Pongámonos en situación. Si bien la Ley nº 7/2022 confiere al que entrega los residuos para su eliminación la cualidad de contribuyente (arts. 89 y 91.1 Ley) idéntica norma termina estableciendo, sin embargo, como sujeto pasivo preferente de la obligación tributaria principal al gestor del vertedero o de la instalación, en calidad de sustituto del contribuyente (artículo 91.2 Ley) con la obligación expresa de repercutir (jurídicamente) la cuota fiscal en la persona del precitado contribuyente (artículo 94.1 Ley).
Pues bien, dado que nos encontramos por tanto ante un tributo cedido a las CCAA posibilitándose que éstas puedan llegar a asumir amplias competencias normativas sobre el mismo (D.T.7ª Ley), cabría preguntarse si volveremos a tropezar nuevamente con la misma piedra con la que nos topamos, por ejemplo, con el extremeño Impuesto sobre Eliminación de Residuos en Vertederos (sobre el que pende una respuesta del Tribunal Supremo al respecto).
Por decirlo lacónicamente: si errar es humano, “herrar” sería meritoriamente humanitario.
II.- La violenta historia del Impuesto extremeño sobre Eliminación de Residuos en Vertederos.
En la Comunidad Autónoma de Extremadura, desde Julio de 2012 y hasta el 31 de diciembre de 2022, estuvo vigente un impuesto muy similar al de la Ley nº 7/2022: Impuesto sobre la Eliminación de Residuos en Vertederos (Ley nº 2/2012, 28 de junio de Extremadura) el cual configuraba un Sustituto del Contribuyente de una manera, cuanto menos, peculiar -en el fondo y en la forma- (tanto que hasta nuestro alto tribunal se va a pronunciar sobre su viabilidad).
Efectivamente, otorgaba al titular de la explotación del vertedero la condición de Sustituto tributario (art. 25.2 Ley extremeña) y le imponía la obligación de repercusión del tributo en la persona del contribuyente (art. 29.1 Ley extremeña) pero bajo unas formalidades que la propia ley autonómica dejaba en manos de la norma reglamentaria que se desarrollase a tal efecto (art. 29.2 Ley extremeña
El tenor literal del precitado precepto legal rezaba así: “La repercusión del impuesto se efectuará documentalmente, en la forma y plazos que se fijen por Orden de la Consejería competente en materia de Hacienda”.
Y tras una calurosa noche de vino y rosas, el reglamento parido por la Autonomía extremeña (por expreso mandato legal y en desarrollo ejecutivo) no fue otro que la feliz Orden de su Consejería de Economía y Hacienda de 1 de agosto de 2012. En su artículo 5.2 se establecía que si el contribuyente no procedía a soportar de manera efectiva la válida repercusión realizada por el sustituto éste perdía la condición de sujeto pasivo en la obligación tributaria principal con la mera declaración de lo ocurrido ante la hacienda autonómica.
Es decir, los vertederos podrían librarse de pagar el impuesto por ellos repercutido, para el caso de que los que depositaban los residuos no se lo satisficieran, con la mera declaración y aportación documental de ello ante la Consejería extremeña, y todo por obra y gracia de lo deducido por una norma de naturaleza reglamentaria (la Orden de la Consejería). ¿ A qué mola, eh ?.
No es por tanto de extrañar que con tal acervo normativo la Agencia tributaria autonómica extremeña no tardara en encontrar casos así para acabar exigiendo el tributo al contribuyente (liberando al sustituto), en la inteligencia de que “no cabe duda de la posibilidad de que dicha Ley remita al reglamento dicha regulación”.
La idea administrativamente esgrimida descansaba en que: “el contribuyente no queda completamente desligado de la relación tributaria, quedando obligado al cumplimiento de la prestación material de abonar el tributo que no ha satisfecho, en el caso de que el sustituto haya cumplido, como es el caso, con todas las exigencias formales que le impone la normativa”; para terminar sentenciando que “el contribuyente se convierte en el único obligado de la relación tributaria”.
La Hacienda autonómica contó sorprendentemente con las férreas adhesiones a su argumentario tanto de los órganos revisores como del propio Tribunal Superior de Justicia autonómico.
Sin embargo, y gracias a lo que se intuye una defensa letrada brillante (enarbolando la reserva de ley y el instituto legal de la Sustitución Tributaria), habrá una última palabra por pronunciar al respecto (visto el Auto de Admisión del Tribunal Supremo, Sala de los Contencioso-Administrativo, Sección 1ª, de 29 de Septiembre de 2022, en el seno del recurso de casación nº 1.619/2022, siendo Ponente del mismo el Excmo. Sr. Merino Jara; ECLI:ES:TS:2022:13923A).
III.- El sapo formal que se nos pide engullir en el caso extremeño.
Que sí, que las formas importan, y mucho; y más en Derecho o, si lo prefieren, en Estado de Derecho. En el affaire cacereño mis reticencias al respecto se ciñen a lo siguiente:
1º Una norma de naturaleza reglamentaria no puede establecer de nuevas las notas básicas de un obligado tributario, por mor de los apartados c) y j) del artículo 8 de la Ley General Tributaria.
2º Precisamente por lo anterior, una cosa es que legalmente se habilite al reglamento para establecer un procedimiento formal de la obligación de la repercusión tributaria (cosa que es válida) y otra, bien distinta, es que ese mismo reglamento sobrepase ese mandato desnaturalizando las instituciones jurídicas de la repercusión y del sujeto “pasivo” (reguladas por Ley votada en Cortes).
3º Incluso la Orden autonómica, tras eximir al sustituto, guarda silencio en cuanto al obligado tributario principal del impuesto (artículo 5 de dicha orden). ¿ Y entonces, qué ?.
IV.- El cacao mental normativo extremeño: confusión entre Repercusión tributaria y Sustitución tributaria.
La promiscuidad de la normativa extremeña nos conduce a un único callejón sin salida: el de la confusión entre las figuras de la repercusión y la sustitución. Intentaré explicar qué es lo que quiero trasladar.
En todo mecanismo indirecto de imposición el sujeto pasivo no suele ser el titular de la capacidad económica que quiere ser objeto de gravamen por el Legislador (por evidentes motivos de eficacia recaudatoria resultaría materialmente imposible controlar y recaudar de miles y miles de administrados en las infinitas operaciones que se producen).
Por ello, y precisamente en orden a formalizar que el sujeto que manifiesta esa capacidad económica sea el que efectivamente soporte el tributo la ley “facilita” u “obliga” esa traslación “jurídica” (que no económica) del impuesto, y lo suele hacer de dos maneras:
- Mediante una Obligación de Repercusión tributaria (IVA, IIEE, v.g.).
- Mediante una Sustitución del llamado a pagar reconociéndole a este sustituto su derecho a resarcirse por ello del contribuyente (que puede ser vía repercusión, vía retención o mediante una acción civil de reembolso al uso).
Es decir, las figuras tributarias de la Repercusión y la Sustitución, si bien presentan evidentes zonas de tangencia conceptual, en puridad son cosas muy distintas y, sobre todo, gozan cada una de su concreto régimen jurídico, el cual no puede ni debe “confundirse” ni mental ni jurídicamente.
V.- La Sustitución Tributaria y su encaje en el caso extremeño.
Veamos ahora unas breves notas de la figura del sustituto del contribuyente para calibrar el uso extremeño de la figura.
La sustitución tributaria regulada en nuestro Derecho positivo conlleva siempre la existencia de un contribuyente (STS 731/2022, 14.06) que se ve desplazado de la obligación tributaria principal –como mínimo- (STS 1610/2022, 2.12) por otro sujeto (sustituto) que no cumple el hecho imponible sino el presupuesto de hecho específico de la sustitución (STS 1619/2022, 12.12) y al que deberá obligadamente dirigirse el Sujeto activo tributario para cobrarse el impuesto (STS 1547/2020, 19.11) por motivos puramente funcionales y pragmáticos (STS 24.09.1999, r. 7687/94), y por expreso ministerio de la Ley (apartado 3. del artículo 36 LGT).
Precisamente por no realizar el hecho imponible ni ser titular de la capacidad económica gravada su sujeción fiscal tiene como “contraprestación” el correspondiente reconocimiento del derecho de recuperación (STS 1633/2019, 26.11) a modo de resarcimiento, el cual su privación sería incluso inconstitucional (STC 94/2017, 06.07).
Por tanto, si el distintivo básico de la Sustitución es el desplazamiento completo del contribuyente en la obligación tributaria principal (art. 19 LGT) y ello con independencia de que el contribuyente soporte efectivamente la repercusión o no[ii], no parece que la figura extremeña se acomode a los parámetros básicos del instituto, el cual, no olvidemos, se aplica a toda figura tributaria (CV 3281/2020, 04.11 DGT), siendo los impuestos, claramente, tributos.
VI.- El caso del Gravamen Especial de Loterías.
¿ Podría haberse mirado Extremadura en el espejo del legislador estatal del 2012 ?. Me explico.
La Ley nº 16/2012, de 27 de Diciembre añadió a la Ley del IRPF la Disposición Adicional 33ª (con vigencia desde 2013) por la que se establecía el Gravamen Especial de Loterías.
Aquí el contribuyente es el agraciado del sorteo, quedando “sustituido” por el pagador del premio el cual se resarce mediante retención. Sin embargo, estamos ante una retención de carácter liberatorio (DA33ª.7.2º párrafo LIRPF). Es decir, si el sustituto no retiene al contribuyente éste vuelve a entrar en escena estando obligado a declarar e ingresar la deuda tributaria, como único sujeto pasivo de la obligación tributaria principal.
Se produce por consiguiente un desplazamiento parcial del contribuyente, o condicionado, si se quiere.
Académicamente desconozco si esta “solución” podría asemejarse a una Sustitución Tributaria. Ahora bien, tengo muy claro que la misma en todo caso ha sido obrada por Ley, no por una norma inferior en rango normativo.
VII.- Conclusión.
Visto lo visto confiemos en que el nuevo impuesto estatal sobre depósito de residuos, objeto de cesión autonómica, no corra la misma “suerte” de su homólogo extremeño. Residuos históricos fuera, por favor.
Como decía mi amigo C. Sousa (de sus años golfos en el seminario mayor): ¡ Cuiusvis hominis est errare: nullius nisi insipientis, perseverare in errore !.
Pues eso: ¡ Que feliz año a todos !, preciados taxlanders.
Pablo González Vázquez
Abogado Tributarista
[1] Para un análisis del tributo puede consultarse a CALVO VÉRGEZ, JUAN: “La nueva fiscalidad de los residuos”, Revista Quincena Fiscal nº 10/2022, Aranzadi.
[2] Cualquier controversia sobre la procedencia se ventilaría en la vía tributaria pero la recuperación de la cantidad pagada tendría que instarse ante la jurisdicción civil (STS 24.01.2013 y RTEAC 21.10.2013).