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Del cumplimiento de las obligaciones tributarias en el marco del COVID-19 ¿una oportunidad para considerar la fuerza mayor en las sanciones?

El pasado 10 de abril de 2020 el Consejo Ejecutivo de la Organización Mundial de la Salud declaró pandemia universal al virus Covid-19 notificado por primera vez en Wuhan, China, el 31 de diciembre de 2019. Esta pandemia ha supuesto una situación inédita, generando una verdadera crisis sanitaria global. Como se sabe, la crisis sanitaria trae de la mano una crisis económica de dimensiones desconocidas desde la crisis financiera de 2008 o, incluso, desde el crack del 29. Ello nos coloca, en todos los ámbitos, ante un escenario nunca antes explorado.

Esta pandemia se ha extendido por todo el orbe, siendo actualmente Latinoamérica uno de sus epicentros. A pesar de las medidas de cuarentena, confinamiento e, incluso, estado de sitio, el incremento de contagios en el área LATAM no ha hecho más que crecer, atisbándose un nefasto panorama, agudizado por la precariedad de sus sistemas sanitarios, la extendida pobreza y el elevado grado de informalidad de la economía.

En cifras concretas se ha reportado que el virus se ha manifestado en más de 180 países con el contagio de aproximadamente 2.2 millones de personas y más de 144.243 fallecidos, según registros de la Universidad Johns Hopkins. El impacto indirecto en la actividad económica por sectores, producto de las cuarentenas decretadas en los distintos países, ha causado un shock de oferta y demanda mundial. Por su parte, la Organización Internacional del Trabajo alertó en su último informe que esta paralización total o parcial de la economía ha afectado a casi 2.700 millones de trabajadores, reportándose mayores niveles de desempleo en el mundo, -6.7% de empleos afectados para el 2do trimestre del 2020, lo que significa aproximadamente, la pérdida de 195 millones de puestos de trabajo de tiempo completo; mientras que, en lo que respecta a la economía mundial, el Fondo Monetario Internacional ha alertado en su último informe que aquélla entró en recesión por los efectos de la pandemia y su caída se proyecta en -3%.[1]

 Con relación a América Latina, es evidente que la región enfrentará procesos recesivos en distintas magnitudes, producto del impacto de los ciclos de oferta y demanda por efecto del COVID 19 y, las dimensiones del daño y los tiempos de recuperación dependerán de las capacidades productivas de cada país y de las políticas públicas que los Estados asuman, especialmente las fiscales que, de ser las acertadas, podrían servir de muro de contención para evitar una grave depresión económica.

En el caso de Venezuela, la pandemia se suma a una sucesión de problemas políticos y económicos que la ciudadanía viene padeciendo desde hace mucho tiempo. Incluso las medidas extraordinarias de limitación de movilidad adoptadas en el marco del estado de alarma decretado por el Gobierno no han logrado disipar la sensación de llover sobre mojado que experimenta la población.

En este contexto, es evidente que los estados han venido efectuando sus mejores esfuerzos a través de distintas políticas públicas y sanitarias para evitar o contener la propagación del COVID 19 y, por otra parte, han asumido políticas de alivio fiscal que, cuando menos, ayudan a mitigar la paralización de sus aparatos productivos y evitar el colapso de la economía. En efecto, se requieren de serias políticas fiscales que permitan no sólo evitar la destrucción de la economía, sino también generar las condiciones necesarias para adelantar su reactivación y minorar los graves estragos post COVID 19.

Estas políticas de alivio fiscal son fundamentales para reactivar la economía en circunstancias extraordinarias y excepcionales como las que derivan del COVID 19. Si bien se comprende la necesidad del Estado de obtener ingresos por la vía tributaria, no es menos cierto que, en momentos coyunturales como los que enfrentamos, debe privilegiarse el derecho a la vida, a la salud y al trabajo, gravemente expuestos en las circunstancias actuales. Por ello se revela crucial proteger el flujo de caja del sector privado mediante medidas que permitan garantizar la propia existencia y operatividad de las empresas e intentando políticas que mitiguen la acelerada destrucción de empleos.

En el caso de Venezuela, encontramos que, a diferencia de otros países, las decisiones de alivio fiscal han sido de un alcance muy limitado e insuficientes. Apenas se han limitado a la adopción del Decreto Nº 4.166 mediante el cual se exonera del pago del IVA a la importación de mascarillas[2] efectuadas por la Administración Pública, y a la exención contemplada en el Decreto Nº 4.171 del Impuesto sobre la Renta de los enriquecimientos netos obtenidos por personas naturales durante el ejercicio 2019, siempre que aquéllos no excedan de tres salarios mínimos.

Aunque se trata de medidas limitadas, las mismas se sitúan en la línea de otras adoptadas por diversos países. Pero, al igual que en el caso español -y a diferencia de otros países como Estados Unidos- Venezuela no adoptó ninguna moratoria general para el pago de impuestos, ni previó siquiera la vía alternativa de los aplazamientos, dispuestos en España en el Decreto-Ley 7/2020, de 12 de marzo. Lo que supone que los contribuyentes deben cumplir con sus obligaciones tributarias, al margen de circunstancias fácticas que dificultan o impiden ese cumplimiento. La obligación de pago puntual de los tributos está en Venezuela vigente a pesar, no sólo, de la falta de liquidez de muchos sectores económicos, sino de otras eventualidades como restricciones al libre tránsito fruto del estado de alarma, falla en el suministro eléctrico, dificultades de conectividad y falta de combustible en todo el territorio nacional.

Por eso, entre los tributaristas venezolanos surgió una cuestión que suele ser recurrente en contextos de crisis; ¿tienen los contribuyentes el deber de cumplir con sus obligaciones tributarias, aun si ello compromete la operatividad de su negocio como empresa en marcha o afecta su capacidad de sostener el pago de su nómina o personal dependiente? ¿los deberes tributarios se mantienen incólumes aun cuando existan circunstancias que dificultan o impiden su puntual cumplimiento?.

La respuesta, en principio, debería ser positiva. El carácter legal de la obligación tributaria permite afirmar que tal obligatoriedad no decae por circunstancias no previstas en la ley, esto es, si no se ha contemplado por el legislador ningún tipo de regulación especial al respecto. En el caso de Venezuela, no obstante, se debe considerar el Decreto Nº 4198 que declara el estado de alarma, que en su Disposición Final Sexta señala que la suspensión o interrupción de un procedimiento administrativo como consecuencia de las medidas de suspensión de actividades o las restricciones a la circulación que fueren dictadas no podrá ser considerada causa imputable al interesado, pero tampoco podrá ser invocada como mora o retardo en el cumplimiento de las obligaciones de la administración pública. En todo caso, una vez cesada la suspensión o restricción, la administración deberá reanudar inmediatamente el procedimiento. Partiendo de ello, la opinión tributaria en Venezuela ha considerado que esa disposición resulta aplicable ope legis a todos los procedimientos tributarios, tanto para los de gestión, como para los de recaudación (incluso para el pago voluntario de los tributos) o de revisión.

Parece pues que la obligación de pago puntual de los tributos, por su perfil legal, no admite excepciones, como sí ocurriría en las obligaciones de origen contractual, mediante la invocación, por ejemplo, de la regla rebus sic stantibus. A la misma conclusión podría llegarse en España con una PYME o un autónomo que no hubieran solicitado aplazamiento de pago de sus deudas tributarias a la Agencia Tributaria.

Sin embargo, en el caso de Venezuela, habría argumentos que permitirían modular ese deber de cumplimiento. Así, existe una regla general según la cual las actuaciones tributarias deben practicarse en horas y días hábiles (artículo 162 del Código Orgánico Tributario Venezolano), y son inhábiles los días en que la respectiva oficina administrativa no hubiere estado abierta al público, artículo 10 ejusdem). A ello hay que unir que el cumplimiento por medios electrónicos no es factible para todos los contribuyentes. A fortiori, la actividad bancaria está suspendida por la Circular Nº SIB-DSB-C-J-OD02415, emitida por la Superintendencia de las Instituciones del Sector Bancario, y las entidades financieras son entidades colaboradoras en la recaudación de tributos. Además de que la selección de la modalidad de pago electrónico es potestativa para el contribuyente y, en el contexto actual, muchos obligados tributarios se ven impedidos a tener cuentas en banco del Estado (y por ende procesar pagos electrónicos, que sólo pueden efectuarse a través de tales bancos) por efecto de las sanciones internacionales a las que está sometida Venezuela.

Por tanto, ante el panorama planteado, la gran cuestión radica en determinar si están dadas las circunstancias para que los contribuyentes puedan cumplir cabalmente con sus obligaciones tributarias y si es posible exigirles esa obligación en cualquier circunstancia. No olvidemos que el principal elemento que convierte en coactiva una obligación como la de pagar las deudas fiscales, es la existencia de sanciones en caso de incumplimiento. Por lo que el debate se orienta a la cuestión de si hay situaciones, en el contexto de la pandemia, en el que tales sanciones no deberían imponerse.

En nuestra opinión, toda respuesta debe partir del reconocimiento de la emergencia sanitaria global a la que estamos sometidos y que conduce, en cualquier caso, a tutelar y a considerar como prioritario -ante cualquier escenario- el resguardo al derecho a la vida y a la salud de los ciudadanos. También la protección del derecho al trabajo que podría justificar que un contribuyente se decante por garantizar la existencia misma de su negocio o bien de proteger su nómina o personal, antes que cumplir con las obligaciones tributarias que se encuentren a su cargo. Se debe tener presente que estamos ante una situación sobrevenida, de fuerza mayor, y ello tiene una especial incidencia en la posición de cualquier obligado jurídico.

En efecto, este estado de alarma imperante en Venezuela ha afectado y modificado considerablemente el normal desarrollo de actividades ordinarias y, frente a ello, no parecería lógico, ni tampoco razonable, que el Estado pretenda del ciudadano, el adecuado y normal cumplimiento de sus obligaciones tributarias, aun existiendo una serie de circunstancias reconocidas por el propio Estado, que le han servido de base para restringir derechos y garantías. De manera que, resultaría sumamente cuestionable que, dentro de este estado de alarma, se pretenda que el contribuyente ordene los medios que sean necesarios para cumplir con sus obligaciones tributarias, tal como lo haría en condiciones normales.

Pero, como apuntamos, el sistema sancionador es garantía de juridicidad del orden tributario. También en el ordenamiento tributario venezolano existen una serie de sanciones que aseguran la vigencia de las normas imperativas en materia tributaria. Así, el Código Orgánico Tributario dedica su Título III a los ilícitos tributarios y a las sanciones y en su artículo 81 proclama la sancionabilidad de los ilícitos formales, materiales y penales. Y frente a la pretensión de sancionar sí podría hacerse valer esa situación sobrevenida de fuerza mayor.

Por eso, ante un incumplimiento fiscal podría derivarse una sanción para el obligado tributario. No obstante, consideramos que, ante el incumplimiento o cumplimiento defectuoso de la obligación tributaria en el panorama descrito, el contribuyente, valiéndose del sistema mixto de responsabilidad vigente en Venezuela, estaría plenamente habilitado para -ante la eventual imposición de sanciones por el incumplimiento de la obligación de declarar y pagar los tributos en los plazos legalmente establecidos- enervar las eximente de responsabilidad por causa extraña no imputable (fuerza mayor, numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario), error excusable de derecho (numeral 4 del artículo 85) e incluso, estado de necesidad (artículo 65, numeral 4, del Código Penal), pues también en Venezuela los principios penales son aplicables a las sanciones tributarias (artículo 7 del Código Orgánico Tributario).

En efecto, conforme a lo establecido en el numeral 3, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario Venezolano, el caso fortuito y la fuerza mayor, son eximentes de la responsabilidad por ilícitos tributarios. Por tanto, entendemos que la Administración Tributaria deberá aplicar y considerar tales eximentes al momento de formular reparos fiscales que, en principio, darían lugar a sanciones pero que no procederían de verificarse alguna de estas circunstancias. Ello sin perjuicio de que el contribuyente o responsable, antes o después de impuesta una sanción, y en cualquier etapa o grado del procedimiento o proceso -sea en sede administrativa o jurisdiccional- pueda alegar y obtener del órgano competente, el reconocimiento de alguna de las eximentes de responsabilidad penal antes comentadas. 

Recordamos que el caso fortuito y la fuerza mayor son acontecimientos que impiden el cumplimiento de la obligación tributaria y que califican como circunstancias independientes de la actuación del obligado. Se trata de verdaderas causas extrañas no imputables, que excluyen el elemento culpable y que, por tanto, conducen a una ausencia de responsabilidad que impiden que se verifique el resultado antijurídico.

Estas circunstancias que califican como causa extraña no imputable, suponen que el incumplimiento no dependió de la voluntad del obligado sino del propio acontecimiento y, tanto en el caso fortuito, como en la fuerza mayor, deberán verificarse las siguientes condiciones: que el acontecimiento produzca imposibilidad absoluta de poder ejecutar la obligación; que sea sobrevenido; imprevisible, inevitable, aunado a la ausencia total de culpa y dolo por parte del deudor.

La fuerza mayor también puede adquirir la fisonomía de un estado de necesidad que obliga a elegir entre bienes jurídicos (por ejemplo, pagar o mantener la actividad económica de una empresa). Tal estado de necesidad también excluiría la antijuridicidad de las sanciones tributarias, algo crucial que impediría aplicar la sanción, teniendo en cuenta la aplicación a las sanciones administrativas tributarias de los principios propios del derecho penal.

Conforme a lo expuesto, parece evidente que, ante eventuales incumplimientos de obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes venezolanos, producto de las especiales circunstancias a las cuales nos enfrentamos, podrán enervarse tales eximentes de responsabilidad, como causas extrañas no imputables que han imposibilitado la ejecución de la obligación. Y que, en suma, no habrá responsabilidad por concurrir fuerza mayor y tampoco se podrán exigir intereses moratorios, al no existir retardo culposo en el cumplimiento de la obligación.

En todo caso, no existe una fórmula única de aplicación general. La posible concurrencia de alguna de estas circunstancias que eximen de responsabilidad penal sería un verdadero traje a la medida de cada contribuyente, lo que amerita un verdadero análisis casuístico en el que será fundamental documentar -lógicamente, en la medida en que ello sea posible- la imposibilidad de cumplir con la obligación tributaria en los términos legalmente establecidos.

Estas consideraciones, a la luz del caso venezolano, podrían extrapolarse a otros ordenamientos de Latinoamérica en los cuales se dilucidan cuestiones similares e, incluso, al concreto caso español. Así, el contexto del Covid-19 y las lamentables consecuencias de la pandemia podrían propiciar una oportunidad para la fuerza mayor en el ámbito tributario.

Rosa Caballero Perdomo

Profesora de la Universidad Central de Venezuela. Abogada

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[1] Información extraída de https://www.derechos.org.ve/opinion/covid-19-y-sus-consecuencias-economicas

[2] Esta ha sido una de las medidas más adoptadas dentro de las decisiones de alivio fiscal por parte de los distintos países. En el caso de Europa, encontramos, por ejemplo, la Decisión (UE) 2020/491 de 3 de abril, que declara una franquicia de derechos de importación y la exención en IVA a la importación de mercancías necesarias para combatir la pandemia.

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Muy interesante.

Pablo G. Vázquez
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