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Comentario a la Contestación de la DGT núm. V2053-20, de 23 de junio

Razones para la esperanza: Comentario a la Contestación de la DGT núm. V2053-20, de 23 de junio

Que el ser humano posee una extraordinaria capacidad de superación y adaptación, especialmente cuando las circunstancias le son adversas, es algo que venía vislumbrando de una forma más o menos clara en los últimos años. Asimismo, confío plenamente en la intrínseca bondad de la persona, porque cada día tengo la suerte de descubrir y recibir esa bondad de quienes me rodean. Pero que ambas cualidades (capacidad de superación y bondad) se manifiestan de forma ostensible, diáfana e indubitada en situaciones extremas, es algo que esta dichosa pandemia ha venido a poner sobre el tapete en los últimos meses.

Descendiendo ya al terreno jurídico, el motivo que me lleva a hacer semejantes reflexiones no es otro que la lectura de la reciente contestación de la DGT núm. V2053-20, de 23 de junio de 2020, seguida posteriormente por hasta otras tres en el mismo sentido (contestaciones núm. V2240-20, de 1 de julio; núm. V2598-20, de 30 de julio; núm. V2704-20, de 3 de septiembre). En todas ellas se plantea la misma situación: la de una persona que es propietaria de un local comercial que lo tiene arrendado para el desarrollo de una actividad económica.

Como consecuencia de las limitaciones vinculadas al estado de alarma decretado en marzo de 2020 y que supuso la paralización de todas las actividades consideradas no esenciales, decide no cobrarle a su arrendatario la renta correspondiente a varias mensualidades. Se pregunta si dichas mensualidades se encontrarían gravadas por IVA. La DGT, después de todo un razonamiento que voy a tratar de sintetizar en estas líneas, acaba concluyendo que tal condonación de rentas, que en definitiva implica la cesión gratuita del local durante un tiempo, no estará gravada en concepto de autoconsumo de servicios del art. 12.3º LIVA.

Si ya es admirable que una persona, al ver cómo se paraliza la actividad económica que desarrolla su inquilino en el local arrendado, decida no cobrarle la renta durante unos meses, más sorprendente resulta aún que la DGT venga a decir que esta operación gratuita no va a estar gravada por autoconsumo de servicios, cuyo efecto inmediato no es otro que la pérdida de la correspondiente recaudación en concepto de IVA.

Voy a tratar de simplificar al máximo el contenido de la contestación objeto de este comentario. Después de reproducir aquellos preceptos de la Ley del IVA que determinan la sujeción al mismo de los arrendamientos como prestaciones de servicios, recuerda la DGT la regla de devengo que se aplica en las operaciones de arrendamiento y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo, por virtud de la cual el devengo del IVA coincide con “el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción” (art. 75.Uno.7º LIVA). De modo que, en tanto no se cancele o modifique la relación arrendaticia, se seguirá devengando el IVA correspondiente al arrendamiento de acuerdo con la exigibilidad de las cuotas de arrendamiento que se había pactado.

A continuación, la DGT distingue tres posibles situaciones. En primer lugar, que el impago de las rentas correspondientes a algunos meses por parte del arrendatario derive, no de una condonación de las mismas, sino de una moratoria en el pago de tales rentas pactada por las partes con carácter previo a su devengo. En tal caso, y en aplicación de la regla del art. 75.Uno.7º LIVA anteriormente aludida, el devengo del IVA se producirá con ocasión de la nueva exigibilidad pactada.

En segundo lugar, que el impago de las rentas correspondientes a algunos meses derive de una condonación parcial. Si dicha condonación parcial, entendida como reducción de la renta pactada, se produce en un momento posterior al del devengo, entrará en juego el art. 80.Dos LIVA de acuerdo con el cual “Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente”. Procederá, por tanto, efectuar una minoración de la base imponible en la cuantía correspondiente con la consiguiente rectificación de la cuota repercutida, en aplicación de lo dispuesto en el art. 89 LIVA.

Y en tercer lugar, si la condonación parcial se realiza con anterioridad o simultáneamente al momento en que se haya pactado su exigibilidad, deberá entenderse que estamos ante un descuento concedido previa o simultáneamente al momento en que se realiza la operación y que, de conformidad con lo dispuesto en el art. 78.Tres.2º LIVA, no forma parte de la base imponible de la operación.

En el apartado 4º de la contestación la DGT entra a analizar otra posible situación que, según parece, es la que tiene lugar en el supuesto de hecho que motiva la consulta: cuando, vigente el contrato de arrendamiento y sin que se hubieran modificado las condiciones contractuales en relación con la exigibilidad o el importe de la renta, se produce la condonación total de la renta correspondiente a algunas mensualidades. Aquí la DGT se limita a recordar el criterio que había mantenido en anteriores ocasiones en las que había defendido que la condonación total de la renta del arrendamiento del local de negocio constituye una operación de autoconsumo de servicios sujeta al IVA en virtud del art. 12.3º LIVA.

Pues bien, en los apartados 5º y 6º de su contestación emplea dos argumentos para llegar ahora precisamente a la solución contraria, esto es, que la condonación de la renta no debe tributar en concepto de autoconsumo de servicios del art. 12.3º LIVA.

En el apartado 5º, después de transcribir el contenido del art. 26 Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, precepto del cual es trasposición el art. 12 de nuestra Ley del IVA, alude a la jurisprudencia del TJUE que, de forma reiterada, ha defendido que si bien el objetivo del gravamen de las operaciones realizadas a título gratuito responde al principio de neutralidad o no discriminación, no es menos cierto que el gravamen de dichas operaciones ha de llevarse a cabo con criterios restrictivos y no de forma generalizada.

En efecto, este carácter restrictivo y excepcional que singulariza al gravamen de las operaciones de autoconsumo en el IVA debería haber sido suficiente para justificar la no tributación de estas situaciones en concepto de autoconsumo de servicios. Sin embargo, en los dos párrafos finales de este apartado 5º la DGT da un giro en su planteamiento para decir dos cosas. Por un lado, recuerda que a este criterio restrictivo responde la exigencia del art. 12.3º LIVA, en virtud de la cual la valoración de la procedencia del gravamen de estas operaciones se debe efectuar en atención a la finalidad con que se realizan, de modo que no resultarán gravadas cuando se realicen para servir a los fines propios de la empresa. Y, por otro lado, entiende que como la condonación voluntaria de la renta no puede entenderse que sirve a las finalidades propias de la actividad de arrendamiento que desarrolla el arrendador, el autoconsumo no debe quedar exonerado de tributación.

Es verdad que la condonación voluntaria de la renta puede responder a finalidades de lo más variopintas (incluso a fines o más bien motivaciones tan etéreas como pudiera ser el mero altruismo); pero no comparto en absoluto el planteamiento que en este punto hace la DGT. Quizá el arrendador no actúe movido por esas sublimes finalidades altruistas, sino que es posible que haya pensado que le compensa más condonar algunas mensualidades a su inquilino si con ello contribuye a que éste pueda mantener a flote su negocio y, en consecuencia, esto le permita conservar la relación arrendaticia, aunque como digo ello le suponga dejar de obtener las rentas de algunas mensualidades. En tal caso, no cabe duda de que la operación gratuita, es decir, la condonación, se realiza precisamente para fines propios de la actividad de arrendamiento, en definitiva, para seguir manteniendo en lo sucesivo su actividad de arrendamiento.

En cualquier caso, y con independencia de lo anterior, en el apartado 6º de su contestación la DGT vuelve a sorprender con un nuevo giro en su argumentación, invocando ahora lo dispuesto en el párrafo segundo del art. 26 Directiva 2006/112/CE que permite a los Estados miembros exonerar de gravamen estas operaciones siempre y cuando la no sujeción “no sea causa de distorsión de la competencia”. Pues bien, en este punto la DGT ya lo tiene definitivamente claro.

El Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 (BOE de 14 de marzo), ha limitado durante su vigencia la circulación de las personas por las vías o espacios de uso público. Además, la misma norma establece medidas de contención que, en la práctica, pueden suponer el cierre de determinados locales o actividades. Siendo esto así, parece evidente que, cuando como consecuencia de la aplicación del estado de alarma, no es posible para el arrendatario de un local de negocio desarrollar en ninguna medida la actividad económica que venía desarrollando en el mismo, y si el arrendador condona totalmente el pago de la deuda, la no sujeción del correspondiente autoconsumo de servicios no puede generar distorsiones en la competencia ni actual ni futura, ni en el mercado de arrendamientos ni en del sector de actividad afectado mientras se mantengan dichas medidas.

En consecuencia, considera que no estarán sujetos al IVA los autoconsumos derivados de la condonación de la renta de un local de negocios cuando el arrendatario no pueda realizar actividad económica alguna en el mismo por aplicación de las disposiciones establecidas durante la vigencia del estado de alarma.

Ciertamente, no cabe más que aplaudir el criterio defendido por la DGT y que después ha mantenido hasta en tres ocasiones al menos. Sin lugar a dudas, el carácter restrictivo y excepcional que impregna a las operaciones de autoconsumo en el IVA justifica sobradamente la exoneración de gravamen de situaciones como éstas en las que el arrendador decide no cobrar a su arrendatario la renta correspondiente a varias mensualidades, más aún en un contexto tan sumamente excepcional como el que padecemos desde marzo de 2020.

Ahora bien, situaciones como la planteada en la consulta objeto de este comentario pueden seguir produciéndose bajo la vigencia del actual estado de alarma declarado por el Real Decreto 926/2020, de 25 de octubre, y posteriormente prorrogado, pues aunque no implique una limitación generalizada de la libertad de movimientos como la que vivimos durante los meses de marzo, abril y mayo de 2020, lo cierto es que está suponiendo drásticas restricciones en el desarrollo de muchas actividades económicas, singularmente en el ámbito de la hostelería y del ocio, cuando no una prohibición total de su apertura al público. Durante este tiempo de pandemia la Administración tributaria ha venido dando sobrados motivos para ser tildada de poco empática. No es el caso que ahora nos ocupa y por ello confío en que la DGT seguirá manteniendo el mismo criterio en tanto subsista la situación de emergencia sanitaria provocada por la COVID-19. Espero no equivocarme.

Y finalmente, vaya desde aquí mi más sincera admiración hacia esos propietarios arrendadores que han dado origen a los pronunciamientos de la DGT. Unos propietarios que, lejos de aplicar la razonable máxima gallega que reza “Amiguiños si, pero a vaquiña polo que vale”, deciden, en un acto de generosidad y desprendimiento, no cobrarle a su arrendatario la renta correspondiente a varias mensualidades.

Seamos o no “amiguiños”, te regalo “a vaquiña”. Hubiera estado cuanto menos feo que, ante tan ejemplar comportamiento y con la que está cayendo, viniera después Hacienda reclamando su parte de “a vaquiña”.

Carlota Ruiz de Velasco Punín

Profesora de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Cantabria

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Magnífico comentario y como gallego me ha hecho mucha gracia el dicho del abogado gallego.
Gracias

Pablo G. Vázquez
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