El incidente de ejecución ha venido para quedarse (A propósito de la reciente jurisprudencia en casación sobre la retroacción de actuaciones)

Es sabido que la finalidad procesal de la retroacción de actuaciones es la de subsanar los defectos de forma de que adoleciera el acto impugnado, con el propósito de restañar la indefensión que se hubiera podido causar a la parte demandante que, no se olvide, es la vencedora del proceso, pues la orden de retroacción deriva de la naturaleza estimatoria de la sentencia por motivos de forma.

Pero demasiadas veces resulta que a quien beneficia el incumplimiento de las formalidades del procedimiento es precisamente a la Administración incumplidora, que se ve premiada una y otra vez con el derecho a reiterar la liquidación como consecuencia de haber provocado indefensión en el interesado. Ello conculca un principio jurídico que proscribe, a quien las comete, beneficiarse de sus propias torpezas.

A esto se refería en una reciente entrada mía, a propósito del pésimo funcionamiento de las agencias tributarias autonómicas, un lúcido lector, que afirmaba – no sé bien si con sorna o con sarna- haber ganado hasta tres veces el mismo pleito a la administración tributaria.

 El Tribunal Supremo era conocedor de este perverso resultado ya que hace nueve años, en su STS de 19-11-2012 ya decía con acierto así:

“La factibilidad de reiteración de actos administrativos anulados tiene como ventaja el principio de justicia material, evitando que por cuestiones formales se incumpla el deber de contribuir según la propia capacidad económica, pero tiene el inconveniente de "riesgo de latencia sine die del conflicto, dejando en manos de la Administración dilatar de manera indefinida la situación de injusticia, sin más que reiterar los vicios formales en cada nueva tramitación, con grave merma del principio de seguridad jurídica. Esto alcanza tintes cercanos a lo catastrófico en el ámbito tributario, en el que lo prolongado del devenir procedimental (que incluye el recurso obligatorio a la vía económico-administrativa) hace que la posibilidad de tan sólo una reiteración del acto administrativo pueda conducir a que el conflicto tributario se extienda a horquillas temporales inasumibles en un Estado de Derecho y muy superiores a la decena de años".

Para salir al paso de ese efecto perverso, la reciente doctrina del Supremo^[1] en materia de retroacción descansa en atribuir al incidente de ejecución el control judicial de la ejecución administrativa de la sentencia dictada,

evitándole al recurrente –y vencedor del primitivo proceso- el peregrinaje administrativo y judicial contra la ejecución acordada por el órgano que perdió el recurso, en la torera pero diabólica expresión ‘cabeza, rabo y vuelta al ruedo’.

Brevemente, el interés casacional en todas ellas, con pequeñas diferencias, era determinar:

            a) si en la retroacción de actuaciones la Administración está sujeta a un plazo;

            b) en tal caso, cual es dicho plazo;

            c) en tal caso, cuales serían las consecuencias del incumplimiento del plazo.

Y la doctrina casacional fijada en todas ellas (con alguna diferencia, incluso con algún pronunciamiento contradictorio) es que:

            1.- La Administración está sometida a un plazo.

            2.- El plazo para el cumplimiento de lo acordado es ‘el que reste’ del procedimiento retrotraído.

Y

            3.- El incumplimiento del plazo es la caducidad de ese procedimiento (si es de gestión) y probable prescripción de la obligación tributaria, o (si es de inspección, donde no hay caducidad), la no interrupción del cómputo de la prescripción (y también probable prescripción de la obligación tributaria).

Pero no es la doctrina casacional sentada lo que me interesa comentar, pese a su enorme importancia.

Lo que me interesa es llamar su atención a la doctrina que, en óbiter dicta, se desarrolla a propósito de la pertinencia del incidente de ejecución en contraposición a la improcedencia del cabeza-rabo-y-vuelta-al-ruedo consistente en el viejo turismo recursivo de articular, contra el acto dictado en la retroacción, una nueva reclamación económico administrativa y, eventualmente, contra su resultado un nuevo recurso judicial.

El Tribunal Supremo ha establecido un cuerpo de doctrina aplicable con carácter general a la ejecución de resoluciones estimatorias en el ámbito tributario sobre la base de la estructura normativa dispuesta el efecto, lo que resulta coherente y congruente con la regulación prevista respecto de la ejecución de sentencias que aporta seguridad jurídica y un cauce adecuado para que armónicamente la ejecución de sentencias en el ámbito tributario se acomode a las pautas que jurisprudencialmente se han ido creando en interpretación de las normas aplicables.

            Como sabemos todos y nos recuerda el Tribunal Supremo una liquidación tributaria puede ser anulada por razones de (a) forma o de (b) fondo y, en este segundo caso, (i) total o (ii) parcialmente.

            (a) La anulación por motivos formales afecta a la liquidación en su conjunto y la expulsa en cuanto tal del universo jurídico, para que, en su caso, si procede, se dicte otra nueva cumpliendo las garantías ignoradas al aprobarse la primera o reparando la falla procedimental que causó su anulación.

            (b.1) Si la anulación tiene lugar por razones de fondo, pero es total, el criterio debe ser el mismo, pues tampoco hay en tal caso una deuda legítimamente liquidada. En dichos supuestos podrá́ fijarse la deuda de nuevo, si es que la potestad para hacerlo no ha prescrito, pero deberá́ serlo por conceptos distintos de los sustantivamente anulados

            (b.2) Distinto es el escenario si la anulación por razones sustantivas es parcial, porque en tales tesituras sí que existe una deuda del contribuyente legítimamente liquidada desde la decisión inicial, en la parte no anulada, a la que lógicamente se contrae la exigencia de intereses de demora. A este supuesto es, por tanto, al que se refiere el artículo 26.5 de la vigente Ley General Tributaria cuando dice que, en tales casos y siendo necesaria una nueva liquidación, los intereses se exigirán sobre el nuevo importe, desde el día que resulte conforme a las reglas previstas en el apartado 2 y hasta que sea dictada la nueva, sin que este dies ad quem pueda situarse más allá́ del plazo de que dispone la Administración para ejecutar la resolución anulatoria parcial por razones sustantivas.

Y ahora viene lo bueno, prosigue el TS, “Dictada, pues, una sentencia estimatoria que anula la liquidación impugnada, (el control de la) la ejecución de lo resuelto corresponde al juzgador conforme al fallo y al contenido de la propia sentencia, atendiendo a lo dispuesto en los arts. 103 y ss. de la LJCA y en seno de la propia tramitación de la ejecución de sentencia, debiéndose acudir a un cauce procedimental diferente sólo cuando el nuevo acto aborde cuestiones inéditas y distintas”.

Por tanto, en función del alcance del fallo y el contenido de la sentencia anulatoria, puede producirse diversas situaciones en la ejecución, tal y como se ha identificado en la jurisprudencia.

Declarada la nulidad radical del acto de liquidación con efectos ex tunc comporta la ineficacia del acto, se equipara a su inexistencia, por lo que la ejecución se agota en la propia declaración, sin perjuicio de no haber prescrito el derecho de la Administración de girar nueva liquidación.

La anulación por motivos formales produce la retroacción de actuaciones, lo que conlleva que deba volverse al procedimiento para que en este se subsane el vicio formal, momento en el que debe de continuar el procedimiento dirigido a dictar la liquidación dentro del plazo que resta, bajo la tutela del tribunal que ordenó la retroacción en al ámbito del incidente de ejecución.

La anulación total por motivos de fondo comporta el inicio de un nuevo procedimiento, de no haber prescrito el derecho de la Administración, limitándose la ejecución de la sentencia, como en la nulidad radical, a anular la liquidación.

En el caso de la anulación parcial por motivos de fondo, la nueva liquidación se hace en ejecución de lo resuelto y ordenado por el Tribunal sentenciador, debiendo la nueva liquidación ajustarse a la misma, y resolviéndose las discrepancias en el mismo incidente de ejecución, excepto, que el nuevo acto abordara cuestiones inéditas y distintas, en que sería obligado seguir un cauce impugnatorio diferente e independiente.

En otras palabras. La circunstancia de que la Administración pueda aprobar una nueva liquidación, en sustitución de la anulada, en las condiciones y con los requisitos señalados por la jurisprudencia, no lleva consigo necesariamente que en todo caso y circunstancia las cuestiones que se planteen respecto de esa nueva liquidación deban ser objeto de un cauce económico- administrativo distinto y autónomo, con el ulterior control jurisdiccional, si a ello hubiere lugar.

Cuando un tribunal de justicia, controlando la previa actuación de la Administración tributaria, de gestión o de revisión, la anula, las cuestiones que puedan suscitarse en relación con la nueva liquidación que eventualmente pudiera ser adoptada pertenecen, en principio y por definición, al ámbito propio de la ejecución de sentencias, que han de dilucidarse con arreglo y por los cauces previstos en los artículos 103 y siguientes de la Ley 29/1998, sin necesidad de instar otra vía económico-administrativa autónoma, que desembocaría en un proceso contencioso-administrativo distinto de aquél en el que fue dictada la sentencia que es causa de la liquidación, a salvo que el nuevo acto abordara cuestiones inéditas y distintas, sin afectar a lo ordenado por la sentencia, seria obligado seguir un cauce impugnatorio diferente e independiente.

Y remata el TS: “Si no se actúa de aquel modo, además de provocarse disfunciones por la apertura de dos vías paralelas y diacrónicas para el control de la actuación de la Administración en relación con la misma obligación tributaria de un sujeto pasivo (el debate frente a la liquidación inicial anulada, que aún sigue vivo por no ser firme la sentencia que así́ resolvió́, y el segundo abierto contra la liquidación aprobada en sustitución de la anterior), se causa una demora no razonable, desproporcionada y, por ello, insoportable, haciendo transitar al sujeto pasivo la vía económico-administrativa, con sus dos instancias, y la impugnación jurisdiccional, también con dos instancias o, en su caso, el correspondiente recurso de casación, para dar respuesta a un debate en el que ya ha habido un pronunciamiento jurisdiccional, que sólo resta ejecutar en sus propios términos”

Así que ya lo saben: a repasarse los artículos 103 y siguientes de la ley de la jurisdicción; el tiempo invertido, lo ahorrarán con creces evitando turismo judicial.

Antón Beiras Cal

Economista. Auditor. Abogado Tributarista

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^[1] _{Entre otras, STS 17/12/2020, 22/12/2020, 17/3/2020 (dos sentencias) y 25/3/2021}