Fin de la historia: la base imponible en una operación fraudulenta realizada por sujetos pasivos del iva debe considerar que la cantidad entregada y recibida incluye dicho impuesto

(Comentario a la Sentencia del TJUE de 1 de julio de 2021, asunto C.B.-Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia)

La Sentencia del TJUE pone fin a una agria disputa entre la Administración tributaria y nuestro Tribunal Supremo, quien desde sus sentencias de 2017 y 2018, entendió que cuando dos sujetos pasivos de IVA realizan una operación fraude donde no declaran ni el impuesto directo ni el IVA y la Administración les descubre y procede a su regularización, debe incluir el IVA en el precio convenido.

Los antecedentes de esta doctrina tienen su origen y colofón en Galicia. Primero fue el descubrimiento por la Administración tributaria de las operaciones fraudulentas orquestadas alrededor de la Cooperativa del Mar San Miguel, de la villa pontevedresa de Marín. Y ahora, finalmente, la Sentencia del TJUE responde a una cuestión prejudicial planteada por el TSJ de Galicia, conociendo de otra gran regularización tributaria, la que afectó al Grupo Lito, representante de orquestas y verbenas.

La primera Sentencia del TS recayó en un recurso de casación planteado por Pesquera Pardavila, S.A. contra un Sentencia del TSJ de Galicia, confirmando la Resolución del TEARG y la liquidación de la Inspección de los Tributos.

La Inspección de los tributos descubrió ventas ocultadas en 100 y liquidó el IVA por 10. Al proceder así, también liquido el Impuesto sobre sociedades por 25. El sujeto pasivo alegaba que las ventas ocultadas eran efectivamente 100, y el IVA no ingresado, 100-100/1,10=9,09. Y a su vez, el IS defraudado 0,25*90,91=22,73. 

El objeto del Recurso de Casación era la cuota liquidada por el impuesto sobre sociedades: ¿22,73€ o por el contrario 25€?

Y el TS en su Sentencia de la Sala Tercera, Sección 2ª, Sentencia 1446/2017 de 27 de septiembre, ponente Don Rafael Fernández Montalvo, estimó la casación y anuló la STSJG, dando la razón al contribuyente

“Al determinar la base imponible correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, el artículo 78.Uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , en conexión con los artículos 73 (LA LEY 11857/2006) y 78 de la Directiva 2006/112/CE (LA LEY 11857/2006), relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, y la interpretación que de estos preceptos hace la sentencia TJUE de 7 noviembre de 2013, debe entenderse en el sentido de que en los casos en que la Inspección de los Tributos descubra operaciones ocultas sujetas a dicho impuesto no facturadas, se incluye el IVA en el precio pactado por las partes por dichas operaciones”.

Debo decir que el Tribunal Supremo resolvía aplicando la doctrina del TJUE sentada en los asuntos acumulados C-249/12 y C-250/12, asuntos Tulicâ y Plavoín:

“la única cuestión con relevancia casacional objetiva, a la que, por tanto, se reduce la consideración y decisión de este recurso es determinar si el artículo 78.Uno LIVA , en conexión con los artículos 73 y 78 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, según la interpretación que de estos preceptos hace la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 7 de noviembre de 2013, Tulicä y Plavoin, asuntos acumulados C-249/12 y C- 250/12 , ha de entenderse en el sentido de considerar que, cuando la Inspección de los Tributos descubra operaciones ocultas no facturadas, el precio pactado entre las partes incluye el IVA a la hora de determinar la base imponible correspondiente a dichas operaciones en este Impuesto”.

Por su importancia transcribo los argumentos centrales del TJUE en el caso Tulicâ:

a) De los artículos 1, apartado 2 , y 73 de la Directiva IVA se desprende que el principio del sistema común de dicho impuesto consiste en aplicar al comercio de bienes y servicios un impuesto general sobre el consumo exactamente proporcional al precio de éstos, y que la base imponible está constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquirente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero. El artículo 78 de dicha Directiva enumera algunos elementos que deben integrar la base imponible. Según el artículo 78, letra a, de la citada Directiva, el IVA no debe estar incluido en dicha base [&32 STJUE].

b) Conforme a la regla general establecida en el artículo 73 de la Directiva del IVA , la base imponible en la entrega de un bien o la prestación de un servicio, realizadas a título oneroso, consiste en la contraprestación realmente obtenida al efecto por el sujeto pasivo. Dicha contraprestación constituye el valor subjetivo, realmente percibido, y no un valor estimado según criterios objetivos (véanse, en particular, las sentencias de 5 de febrero de 1981, Cooperativa Aardappelenbewaarplaats, 154/80 , Tec.p.445, apartado 13 , y de 26 de abril de 2012 , Balkan and Sea Properties y Provadinvest, C-621/10 y C-129/11 , apartado 43) [&33 STJUE].

c) Dicha regla debe aplicarse de acuerdo con el principio básico de la citada Directiva, que consiste en que el sistema del IVA pretende gravar únicamente al consumidor final (véase, en particular, la sentencia Elida Gibbs [...], apartado 19, y el auto de 9 de diciembre de 2011, Connoisseur Belgium, C-69/11 , apartado 21) [&34 STJU].

d) Ahora bien cuando un contrato de compraventa se ha celebrado sin mención del IVA, considerar la totalidad del precio, sin deducción del IVA, como la base a la que se aplica el IVA tendría como consecuencia, en el supuesto de que el Derecho nacional no permita al vendedor recuperar del adquirente el IVA posteriormente exigido por la Administración Tributaria, que el IVA gravaría a dicho vendedor, en contra del principio de que el IVA es un impuesto sobre el consumo que debe soportar el consumidor final [&35 STJUE].

e) Tal enfoque además infringiría la regla de que la Administración Tributaria no puede percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo (véanse, en particular, las sentencias Elida Gibbs, antes citada, apartado 24; de 3 de julio de 1997, Goldsmiths, C-330/95 , Rec.p.I-3801, apartado 15, así como Balkan and Sea Properties y Provadinvest, antes citada, apartado 44) [&36 STJUE].

Como puede observarse, el TJUE fundamenta su doctrina en el principio de neutralidad, el cual proscribe que sea el sujeto pasivo y no el consumidor, quien soporte la carga del tributo.

Así pues, incluyéndose l IVA en los 100 euros ocultados, la cuota por el Impuesto sobre sociedades por fuerza resultaba 22,73€ y por el contrario, no los 25€ liquidados por la Inspección de los Tributos.

Otra vuelta de tuerca sucedió con otra empresa pesquera del ámbito de la mencionada cooperativa, Cogo, S.A.: la STS 467/2018, recaída en el recurso de casación 167/2016, de 21 de marzo, ponente Don José Díaz Delgado. En este recurso de casación se discutía la liquidación por el IVA devengado en las operaciones ocultadas: ¿10€ o por el contrario 9,09€?.

De nuevo el TS acogió la tesis de la recurrente sentando que “las liquidaciones deben ser corregidas en cuanto para determinar la base imponible del IVA, derivadas de las ventas ocultas, no se dedujo el importe correspondiente a las cuotas que debieron repercutirse, que conforme a la doctrina del TJUE ha de entenderse incluidas en el montante de la operación. Lo mismo vale para la base sobre la que se determina la cuantía de la multa por la comisión de una infraccione tributaria grave…”

La reacción de la Administración tributaria, tanto por los órganos gestores como por los tribunales económico administrativos, fue fulminante  contra estos dos pronunciamientos. En su alegato la Administración argumentaba que la doctrina contenida en los asuntos Tulicâ y Plavosin no resultaba aplicable al caso de autos, pues en aquellos antecedentes, no se estaba ante operaciones fraudulentas, en el sentido de voluntariamente ocultadas a la administración, sino ante operaciones declaradas en las que no se había repercutido el IVA. En otras palabras, se estaba ante una legítima discrepancia jurídica, cual es si la operación estaba (tesis de la Administración) o no estaba (tesis de la Sra. Tulicâ) gravada por el IVA.

Y es cierto que así era. No se trataba de operaciones ocultadas sino ante operaciones no sometidas al IVA por los sujetos pasivos. En sus antecedentes el TJUE describe así los hechos:

“10      La Sra. Tulicǎ y el Sr. Plavoşin celebraron numerosos contratos de compraventa de bienes inmuebles, a saber, respectivamente, ciento treinta y cuatro contratos durante el período comprendido entre 2007 y 2008 y quince contratos entre 2007 y 2009.

11      En la celebración de dichos contratos de compraventa, la Sra. Tulicǎ y el Sr. Plavoşin no dispusieron nada respecto del IVA.

12      Una vez concluidas tales operaciones, la Administración Tributaria comprobó, a raíz de varias inspecciones, que la actividad desarrollada por la Sra. Tulicǎ y por el Sr. Plavoşin presentaba las características de una actividad económica.

13      En consecuencia, la Administración Tributaria, de oficio, calificó tanto a la Sra. Tulicǎ como al Sr. Plavoşin de sujetos pasivos del IVA y practicó sendas liquidaciones en las que les exigió el pago del IVA, calculado, por una parte, sumando su importe al precio pactado por las partes contratantes y, por otra parte, añadiendo los recargos de mora.”

 La doctrina predominante reaccionó contra el argumento de la Administración tributaria, alegando que la circunstancia del fraude no sólo no modifica la quiebra del principio de neutralidad, cuando el IVA se le exige al sujeto pasivo, a mayores de la cantidad percibida, sino que también pretende un efecto sancionador del tributo, incompatible con su función recaudatoria. Efectivamente, la Administración, alegaba motivos de represión del fraude en su interpretación extensiva de la cuota del IVA, sin reparar que, explícitamente, anudaba dos cuotas de IVA distintas según la naturaleza culposa o no culposa de la conducta del contribuyente, cuando el ordenamiento jurídico reserva al derecho sancionador distinguir tales situaciones.

Sin embargo las espadas estaban en alto, hasta el pasado 1 de julio. Con esa fecha e-curia publicó la sentencia que comento, en la que los hechos estudiados son la tributación del IVA en el marco de las operaciones ocultadas por la orquestas, representantes e intermediarios en los servicios prestados a la comisiones de fiestas de los pueblos con motivo de las verbenas veraniegas.

En esta Sentencia con toda claridad se dice lo siguiente:

34      Por ello, debe considerarse que, cuando procede, como en el litigio principal, de una reconstitución efectuada por la Administración tributaria interesada en el marco de una inspección relativa a los impuestos directos, el resultado de una operación que ha sido ocultada a la Administración tributaria por sujetos pasivos del IVA, siendo así que debería haber dado lugar a la expedición de una factura con arreglo al artículo 220 de la Directiva 2006/112 en la que figurasen las menciones exigidas en el artículo 226 de dicha Directiva y ser declarada a esa Administración, incluye el IVA soportado por dicha operación.

(…)

36      Cualquier otra interpretación sería contraria al principio de neutralidad del IVA y haría recaer una parte de la carga de dicho impuesto sobre un sujeto pasivo, siendo así que el IVA solo debe ser soportado por el consumidor final, conforme a la jurisprudencia recordada en los apartados 28 y 31 de la presente sentencia.

(…)

38      Procede añadir que el respeto del principio de neutralidad del IVA no se opone a la posibilidad de que disponen los Estados miembros, con arreglo al artículo 273 de la Directiva 2006/112, de adoptar sanciones para luchar contra el fraude fiscal y, más ampliamente, a la obligación impuesta a dichos Estados, en virtud del artículo 325 TFUE, apartados 1 y 2, de combatir las actividades ilegales que afecten a los intereses financieros de la Unión Europea mediante medidas efectivas y disuasorias y de adoptar, para combatir el fraude que afecte a los intereses financieros de la Unión, las mismas medidas que para combatir el fraude que afecte a sus propios intereses financieros (véase, en este sentido, la sentencia de 5 de diciembre de 2017, M.A.S. y M.B., C‑42/17, EU:C:2017:936, apartado 30). Un fraude como el controvertido en el litigio principal debe castigarse en el marco de tales sanciones, y no mediante la determinación de la base imponible en el sentido de los artículos 73 y 78 de la Directiva 2006/112.

39      Habida cuenta de estas consideraciones, procede responder a la cuestión prejudicial planteada que la Directiva 2006/112, en particular sus artículos 73 y 78, leídos a la luz del principio de neutralidad del IVA, debe interpretarse en el sentido de que cuando, incurriendo en un comportamiento fraudulento, unos sujetos pasivos del IVA no hayan comunicado a la Administración tributaria la existencia de una operación, ni hayan emitido factura, ni hayan hecho constar los ingresos obtenidos gracias a dicha operación en una declaración de impuestos directos, la reconstitución efectuada por la Administración tributaria interesada, en el marco de la inspección de dicha declaración, de las cantidades entregadas y recibidas con ocasión de la operación controvertida debe considerarse un precio que incluye el IVA, a menos que, con arreglo al Derecho nacional, los sujetos pasivos tengan la posibilidad de proceder posteriormente a la repercusión y a la deducción del IVA controvertido a pesar del fraude.

Se puede decir más alto, pero no más claro: la cuota del Impuesto sobre Sociedades es 22,73€ y la del IVA 9,09€.

Antón Beiras Cal

Economista. Auditor. Abogado Tributarista

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