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La impugnación de actos firmes dictados en relación con el modelo 720

La impugnación de actos firmes dictados en relación con el modelo 720 de declaración de bienes en el extranjero

El pasado mes de julio se dictaron tres importantes sentencias en la sección segunda de Sala III del Tribunal Supremo. Las dos primeras, del 4 y del 6 de julio, anulan las sanciones impuestas al amparo de la normativa reguladora del modelo 720. La tercera, del 12 de julio, anula la liquidación del incremento patrimonial (supuestamente imprescriptible) en el IRPF, consecuencia de una declaración tardía del referido modelo.

Lo importante no es el contenido del fallo estimatorio de los recursos de casación, más que previsible tras el fallo de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Sala primera) de 27 de enero de 2022, pronunciado en el asunto C-788/19, que tuvo por objeto el recurso por incumplimiento interpuesto, con arreglo al artículo 258 TFUE, el 23 de octubre de 2019, promovido por la Comisión Europea, contra el Reino de España. De hecho los tres recursos de casación estuvieron suspendidos en su tramitación a la espera de que recayera sentencia en aquel otro recurso ante el TJUE.

Lo verdaderamente importante es la doctrina fijada en las tres sentencias, en sus penúltimos FJ; el último FJ, tal como suele ser tradición en las sentencias dictadas en casación, suele pronunciarse sobre las costas; en el penúltimo el Tribunal, asume la función nomofiláctica de fijar doctrina. Por ello es tan importante detenerse en esos FJ, más aún que en los fallos, que además conocen de las pretensiones deducidas por las partes.

Y dice así el TS : “Además de la naturaleza ejecutiva de las sentencias dictadas en un procedimiento por incumplimiento, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha confirmado el efecto ex tunc de dichas resoluciones, sin perjuicio de la facultad del Tribunal de limitar temporalmente los efectos de sus Sentencias ex art. 231 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea (hoy art. 264 del Tratado de funcionamiento de la Unión Europea). Los derechos que corresponden a los particulares no derivan de la sentencia que declara el incumplimiento sino de las disposiciones mismas del Derecho comunitario que tienen efecto directo en el ordenamiento jurídico interno (Sentencias de 14 de diciembre de 1982, asunto Waterkeyn, antes citada, apartado 16, y de 5 de marzo de 1996, asuntos Brasserie du pêcheur y Factortame, C-46/93 y C-48/93, Rec. p. I-1029, apartado 95)”.  

 En otras palabras, los actos de aplicación en el derecho interno que incumplen las disposiciones del Derecho Comunitario son nulos con efectos ex tunc y por ello cabe la reacción contra aquellos con fundamento en el efecto directo y la primacía de dichas disposiciones.

¿Que quiere decir eso? Pues quiere decir que tanto tiene si se trata de un acto de aplicación de los tributos, como de una resolución de un TEA o una sentencia judicial que haya devenido firme, el particular puede reaccionar contra los mismos, pasando por encima del principio de seguridad jurídica, principio que tradicionalmente postula que únicamente constituyen situaciones susceptibles de ser revisadas aquellas que no hayan adquirido firmeza, a la fecha de publicación de la Sentencia del TJUE que las declara contrarias al derecho de la unión.

Bien mirado sólo hacía falta aplicar los principios generales del derecho para llegar a tal conclusión: expulsada que está de nuestro derecho la conducta típica consistente en no declarar o declarar tardíamente unos bienes en el extranjero, ¿cómo puede permanecer inamovible e inatacable, su corolario jurídico, la sanción?

Las tres sentencias no entran a razonar en profundidad la importante consecuencia procesal, pero está sentada con anterioridad por otras sentencias del TS. Me refiero, por ejemplo, a la Sentencia 1016 de 16 de julio de 2020, que estima el recurso de casación de un heredero no residente, discriminado en su liquidación en relación con sus causahabientes residentes. El TS fija así la doctrina aplicable al caso:

“Conclusión de todo lo expuesto es que, al margen de toda otra consideración, restringido el caso a lo que se nos pregunta en el auto, podemos afirmar que:

1.- Si bien la doctrina del TJUE contenida en la sentencia de 3 de septiembre de 2014, asunto Comisión/España (C-127/12) no constituye, por sí misma, motivo suficiente para declarar la nulidad de cualesquiera actos, sí obliga, incluso en presencia de actos firmes, a considerar la petición sin que haya de invocarse para ello una causa de nulidad de pleno derecho, única posibilidad de satisfacer el principio de efectividad.

2.- En cuanto a la interpretación del artículo 217.1 LGT, la nulidad de pleno derecho de una liquidación girada a un sujeto pasivo no residente en España, por el Impuesto sobre sucesiones, en aplicación de una ley declarada no conforme al Derecho de la Unión Europea, que es firme por haber sido consentida por éste antes de haberse dictado aquella sentencia, en este caso la liquidación adolece de nulidad de pleno derecho, en virtud de la causa prevista en la letra a) del mencionado precepto, referida a los actos "a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional".

A esta conclusión llega la sentencia después de regar en óbiter dicta algunas de estas joyas:

“Los problemas que aquí́ se suscitan al efecto y que no pueden sernos indiferentes, son:

a) El de si el acto firme y consentido lo es a todo trance, incluso mientras se está produciendo y aun no existe la sentencia posterior, en un proceso ya abierto y conocido en que se denuncia formalmente la Ley ante el TJUE, cuando luego esa sentencia declara la oposición de la ley al Tratado de Funcionamiento de la Unión.

b) El de si se trata de un acto propio de voluntad, aunque sea movido por una voluntad viciada, lo que nos llevaría a preguntarnos si hay que adivinar, el 29 de julio de 2012, que va a dictarse la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, a fin de recurrir cautelarmente por si la norma que ampara el acto administrativo es contraria a normas superiores y así́ asegurar el principio de seguridad jurídica.

c) El de si cabe hablar de un acto firme y consentido bajo una especie de condictio iuris de validez de la norma en que se ampara o, expresado de otro modo, si seria viable admitir una especie de cláusula rebus sic stantibus, en el sentido de aceptar que el interesado no ha impugnado el acto en la creencia -o si se quiere, bajo el error invencible- de que la ley que lo ampara se acomoda a las fuentes jurídicas de rango superior. Si lo supiera, justamente aquí́ lo planteado, es posible que lo hubiera impugnado, por lo que si cambian las bases esenciales de ese consentimiento que lo presidieron, falla el fundamento mismo de la imposibilidad de recurrir debido a una firmeza tan precariamente obtenida.

d) En este caso, al interesado, al que se aplicó la norma española, se le ha privado de toda información sobre la sospecha real que pesaba sobre la ley misma, como se ha indicado más arriba. El problema no reside, como se postula, en la posible participación en el proceso de anulación seguido contra el Reino de España, sino en la indagación de la verdadera voluntad, libre y consciente, de no recurrir y sus irreparables consecuencias en nuestro sistema jurídico.

e) Obvio es decir que, si decae la firmeza del acto como concepto -y como obstáculo-, decae también paralelamente la restricción impugnatoria del art. 217 LGT, por lo que estaríamos en el ámbito propio de una nueva impugnación acorde con la ahora conocida causa de nulidad (no necesariamente radical); o, en caso de autoliquidaciones, con la posibilidad de devolución de ingresos indebidos. En otras palabras, el examen sobre si el acto cuestionado, por ser firme y consentido -y éste lo es por el mero hecho de haberse superado los plazos de impugnación obligatoria administrativa- es nulo o no de pleno derecho exige una respuesta anterior sobre si tal es la única vía que nuestro derecho interno ofrece frente a las vulneraciones del derecho de la unión o si, por el contrario, cabe un sistema de adecuación a este ordenamiento un poco más amplio y flexible, en aras de la satisfacción del principio de efectividad.

f) En todo caso, el principio de buena administración, así́ como los del art. 103 CE, pueden imponer a la Administración el deber de anular de oficio una liquidación nula que se sabe, cuando se dictó, amparada en una norma que se sospecha, en un proceso judicial comunitario, contraria al Derecho de la UE. Y también puede revocar de oficio un acto de gravamen en los términos del artículo 219 LGT, sin que sea dable invocar un pretendido derecho a no hacer nada al respecto.

g) Por otra parte, no sería además, inadecuado -como la Administración opone- que el acto fuera nulo de pleno derecho, en tanto la sentencia del TJUE pone de manifiesto la existencia de una diferencia de trato discriminatoria, expresiva de una infracción del derecho de igualdad de los no residentes sobre los residentes en el tratamiento que reciben en el impuesto sucesorio”.

No me he resistido a transcribir todo ese elenco de posibilidades recursivas para aquellos abogados cuyos clientes hayan reaccionado tardíamente o no lo hayan hecho en absoluto: solicitar la declaración de nulidad de pleno derecho, solicitar la revocación del acto y la devolución de ingresos indebidos.

Una última reflexión: nunca debimos llegar tan lejos. La falta de proporcionalidad de las sanciones por incumplimiento de la normativa del 720, así como la imprescriptibilidad de los incrementos de patrimonio anudados al incumplimiento de esa normativa, sencillamente son barbarie moderna. Nunca se debió aprobar una norma semejante. Una vez aprobada y censurada por la Comisión, nunca se debió litigar ante el Tribunal de Justicia. Es de sentido común. Por eso hace 3 años no concebía por qué el Estado no se allanaba al procedimiento de infracción abierto por la Comisión Europea ante el Tribunal de Luxemburgo por las sanciones del modelo 720. Yo pensaba que el Gobierno se encontraba abducido por el camarada Menéndez y la Komintern de la Agencia Tributaria, que en la prensa salmón defendían la ‘utilidad’ de dicha normativa en la lucha contra el fraude. Sí; muy útil, pero barbarie jurídica.

Entonces decidí escribirle una carta al presidente del gobierno Pedro Sánchez. Dije:

Sr. Presidente: el 720 prevé hacer tributar como incremento de patrimonio en el IRPF al tipo marginal, el patrimonio descubierto en el extranjero, con independencia de que dicho patrimonio proceda de años prescritos. E impone sanciones del 150% sobre la cuota liquidada. En otras palabras entre cuota y sanción se produce una deuda con el Fisco superior al patrimonio descubierto, que queda así confiscado. Sea así 100 el valor del patrimonio; sea 45 el tipo marginal en el IRPF. (…) 

Sr. Presidente, habrá quienes le argumenten que esa normativa es útil y oportuna para luchar contra el fraude. Pero la fiscalidad está sometida a los principios de legalidad y justicia. Los impuestos son materia vedada al principio de oportunidad desde que, en la baja edad media, su aprobación y recaudación dio lugar al parlamentarismo que hoy conocemos. Por consiguiente no queda otra que abolir unas normas que son hijas de la barbarie moderna y que trata por igual a una infracción tributaria administrativa, como a un delito de lesa humanidad; que trata por igual a un defraudador desaprensivo como a un honesto emigrante retornado.(…)

 En otras palabras, Sr. Presidente: no sólo hay motivos de legalidad y justicia para derogar una normativa contraria a nuestros principios constitucionales y a los tratados fundacionales de la Unión Europea; hay también motivos de oportunidad política que aconsejan desistir de un proceso que nos estigmatizará como país incumplidor, primero, y después nos condenará irremisiblemente con imposición de las costas. (…)

 A los pocos días me contestó el jefe de cocina del Palacio de la Moncloa. Dijo así:

redondo

Fin de la historia: yo quedé como un gilipollas entrometido, el jefe de cocina quedó como un falabarato, expresión gallega tocada por una chispa de genialidad que no precisa traducción, y el Reino de España se comió el revolcón judicial que yo adelantaba en mi carta.

Corolario: hay que confiar en los jueces. No queda otra. Porque no hay atajos para con La Moncloa. Una pena.

Antón Beiras Cal

Economista. Auditor. Abogado Tributarista

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