La nulidad, la anulabilidad y la prescripción
A propósito de la RTEAC del pasado 5 de julio dictada en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Gestión de la AEAT.
En derecho civil son negocios anulables los que son nulos. Y son nulos por concurrir un vicio en la causa, el objeto o el consentimiento de los contratantes: el contrato solo existe, ex artículo 1261 CC, desde que concurren dichos requisitos. Por ello el artículo 1300 permite la anulación de aquellos que adolezcan de algún vicio que invalide alguno de sus requisitos. En otras palabras: nuestro derecho civil no distingue entre nulidad y anulabilidad.
A veces echo de menos esa claridad y sencillez.
El 5/7/2016 el TEAC resolvió un recurso de alzada nº 87/2016 interpuesto por el Director de Gestión Tributaria de la AEAT contra otra resolución del TEARG de la Comunidad Valenciana que declaró nula de pleno derecho la liquidación resultante de la utilización indebida del procedimiento de verificación de datos.
Recordemos que la verificación de datos es un procedimiento constreñido al examen formal o aritmético de una autoliquidación, o cuando los datos declarados no coinciden con otros en poder de la Administración. Nunca, salvo cuestiones patentes, pueden dirimirse cuestiones jurídicas en ese procedimiento y en ningún caso declaraciones autoliquidaciones que se refieran al desarrollo de actividades económicas. La exposición de motivos de la Ley 58/2003 que introdujo ese procedimiento hablaba por si misma “(…) el procedimiento de verificación de datos, para supuestos de errores o discrepancias entre los datos declarados por el obligado y los que obren en poder de la Administración, así como para comprobaciones de escasa entidad que, en ningún caso, pueden referirse a actividades económicas”.
El TEAR CV, a mi juicio con razón, estimó nula la liquidación provisional dictada por Gestión Tributaria relativa a la exención por reinversión en vivienda porque además de comprobar el carácter de vivienda habitual de la enajenada y adquirida, resultó “necesario comprobar los importes obtenidos en la transmisión, la cuantía de la ganancia patrimonial y el importe efectivamente reinvertido en la adquisición de la vivienda habitual, comprobaciones que no parecen englobarse en lo que la norma exige como ‘patente aplicación indebida de la norma”.
En definitiva el Tribunal consideró “que la liquidación provisional practicada por la Administración fue el resultado de un procedimiento de gestión tributaria inadecuado, que no podía resolverse mediante un mero control formal de la declaración presentada y de su coincidencia, o no, con los datos en poder de la Administración, sino que exigía necesariamente llevar a cabo actuaciones de comprobación en sentido estricto (al sustanciarse discrepancias jurídicas de una relativa complejidad), para las que la propia LGT prevé otro tipo de actuación, como es el procedimiento de comprobación limitada”.
Recibida la Resolución por el órgano de gestión, este inició un nuevo procedimiento, ahora de comprobación limitada, confirmando en todos sus extremos la liquidación anterior.
Es decir, la AEAT toma del procedimiento anterior la liquidación que había sido anulada, cambia el nombre del procedimiento de “verificación de datos” por el de “comprobación limitada”, le añade un párrafo diciendo que dicha notificación supone un inicio del procedimiento de comprobación limitada y regulariza con la misma información y datos del procedimiento de gestión tributaria.
El Contribuyente reclamó de nuevo al TEARG alegando prescripción del derecho de la administración a liquidar e indebida utilización de datos y antecedentes obtenidos de un procedimiento declarado nulo de pleno derecho.
El Director General recurre en alzada alegando el principio de conservación de los actos y trámites no viciados para su utilización posterior y la condición de mero acto anulable de la liquidación anulada, no viciada de nulidad de pleno derecho.
El TEAC acoge el recurso y lo razona así: “la improcedente utilización por la Administración del procedimiento de verificación, en los casos de improcedencia palmaria, por manifiesta y evidente, conduce a la declaración de nulidad de pleno derecho”.
Ahora bien, a juicio del Tribunal, en el presente caso era viable, en principio, usar el procedimiento de verificación de datos para desarrollar la comprobación tal y como esta se comenzó. No obstante, cuando con los criterios contenidos en la propuesta se puso en cuestión (…) el ámbito del procedimiento utilizado quedó rebasado . En ese momento en que la cuestión suscitada exigió la comprobación y calificación (…) debió hacerse uso de lo previsto en el artículo 133.1 e) de la Ley 58/2003, General Tributaria (LA LEY 1914/2003), y terminar el procedimiento de verificación de datos “e) Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del procedimiento de verificación de datos”.
Los más avezados de entre ustedes ya habrán adivinado que en el primer caso se está ante una liquidación nula de pleno derecho. Pero no, “en el presente caso que, como se ha expuesto en el anterior Fundamento de Derecho, era adecuado, en un principio, iniciar un procedimiento de verificación de datos para verificar la corrección de la reducción practicada por el obligado tributario y esclarecer la discrepancia existente con los datos de que disponía la Administración. Por lo tanto, no podemos afirmar que nos hallemos ante un incumplimiento frontal, evidente y manifiesto de las normas aplicables que merezca el máximo reproche jurídico y deba ser calificado de nulidad de pleno derecho.
En realidad, la complejidad surge a posteriori, tras la iniciación del procedimiento y a la luz de las alegaciones formuladas y de la documentación aportada por el propio obligado interesado, pero sin que a priori, en la definición misma del procedimiento, se hayan sobrepasado por la Administración las líneas básicas de la competencia de los órganos gestores ni abordado materias reservadas de modo claro y terminante para otros procedimientos, por lo que el vicio cometido debe enmarcarse en la categoría general de la anulabilidad o nulidad relativa.
Al comienzo les decía que envidio la claridad y sencillez de la teoría de la nulidad en nuestro derecho civil.
La cuestión es, ¿la liquidación terminó sobrepasando la complejidad prohibida al procedimiento de verificación, esto es, terminó ‘abordando materias reservadas de modo claro y terminante para otros procedimientos’, en la literalidad de lo razonado por el TEAC?
La respuesta es por fuerza afirmativa, la liquidación es nula y el TEAC concuerda con que se haya anulado la liquidación. El TEAC afirma que la Administración, pese a utilizar un procedimiento incapaz de abocar en una comprobación del hecho imponible y en la liquidación practicada, tiene derecho a una segunda oportunidad. Y utiliza como herramienta una abusiva distinción entre nulidad y anulabilidad y sus efectos dispares en relación con la prescripción.
Sin embargo, no es esa la cuestión. Poca importancia tiene si la liquidación es anulable (y se conservan los datos, trámites pruebas no viciados) o todo es radicalmente nulo (y se reproducen ab initio todas aquellas diligencias de prueba). Orillaré la polémica aún cuando sé que el artículo 217.1 de la LGT en su letra e afirma que son nulos de pleno derecho los actos “que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados”.
Entiendo que no es la intensidad de la nulidad acordada –radical o relativa, es por el contrario la naturaleza del acto anulado, naturaleza que carece de fuerza obstativa para interrumpir el cómputo de la prescripción: si el procedimiento era inhábil para liquidar, como así fue y lo reconoce el Tribunal, es inhábil para interrumpir la prescripción del derecho a hacerlo.
De manera que no se está ante la retroacción acordada frente a un acto anulable. Aquí se está ante un acto anulado porque lo que la Administración dictó fue un acto incapaz de abocar en esa liquidación. Y si era incapaz de abocar en esa liquidación, fue incapaz de interrumpir el derecho a practicar esa liquidación.
Sí, la Administración prosigue el interés general. Y por tal motivo dispone de unas facultades desorbitadas frente al ciudadano: la facultad de declarar su título; la facultad de ejecutarlo seguidamente. La facultad de adoptar incluso medidas cautelares, antes de disponer de título para asegurarlo. Y para asegurarlo, también la facultad de determinar responsables. Y todo ello en defensa del crédito tributario. Y así debe ser.
Pero una vez dictado el acto al amparo de todas esas potestades, si es impugnado por el particular, todo se vuelve del revés –perdón, del derecho- y ha de regir la igualdad. Entonces entra en juego el principio de igualdad de armas, y Administración y ciudadano son procesalmente justiciables a la par y han de gozar de las mismas garantías y derechos procesales.
Cuando finalizado el periodo voluntario de liquidación, un matrimonio no puede ni modificar la opción por la tributación separada… ¿Es congruente con la seguridad jurídica, con la igualdad de armas, que iniciada una reclamación contra un procedimiento de verificación y finalmente se determina que es inhábil para abarcar la liquidación que es anulada, se permita una segunda oportunidad?
En derecho tributario acuñamos el eufemismo de ‘retroacción de actuaciones al momento procesal en que se produjo la indefensión al ciudadano’ para referirnos al permiso a la Administración para afilar más el lápiz e intentarlo de nuevo. Seguramente por eso mi amigo y maestro Juan Griñó dice que: “El vino es tinto, el derecho es civil, y lo demás son mariconadas”.