Empleado a jornada completa, grupo, y beneficios fiscales de la empresa familiar
La comprobación por parte de los Órganos de inspección de Hacienda de las diferentes Comunidades Autónomas está suscitando discrepancias interpretativas en la aplicación de los beneficios fiscales de la empresa familiar. Dada su variedad temática, me voy a referir hoy tan solo a una de ellas, en concreto, a las consecuencias prácticas de la doctrina fijada por el Tribunal Supremo (en adelante, TS) en su Sentencia 637/2026, de 17 de febrero, nº rec. 1196/2024, confirmada en dos posteriores resoluciones del mismo Órgano judicial.
La situación que el TS analiza es muy habitual. En efecto; en las empresas familiares, y en las no tan familiares, es muy frecuente que, por razones de seguridad y riesgo, el patrimonio inmobiliario en el que se desarrolla materialmente la actividad se separe del resto del patrimonio empresarial. Mientras que en una sociedad se ubican los inmuebles, en otra se sitúa el resto del patrimonio empresarial; sociedades, ambas, propiedad de una sociedad cabecera, o sociedad holding, que es propiedad de la familia o de un grupo familiar. Se trata, en definitiva, de una única actividad económica cuyos recursos productivos se ubican, por razones de riesgo, en sociedades distintas. No se trata, por tanto, de dos sociedades con actividades económicas distintas e independientes, una, la del arrendamiento de inmuebles, y, otra, la propia de la actividad industrial y/o comercial, sino de una sola actividad económica que se desarrolla en los inmuebles propiedad del grupo familiar.
En este contexto, es también habitual que la sociedad propietaria de los inmuebles no disponga de recursos humanos propios que se destinen a la gestión de su arrendamiento, ya que su actividad no es esta última, sino la industrial y/o comercial. En este contexto, todos los recursos humanos y productivos necesarios para gestionar la única actividad que la empresa desarrolla, a excepción de los inmuebles, se ubican en la sociedad, digamos, operativa, es decir, en la que desarrolla propiamente la actividad económica y empresarial. Se trata, en definitiva, de una cuestión estrictamente organizativa y de eficiencia empresarial.
Pues bien; uno de los requisitos que el Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP) y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, ISD) exigen para que los beneficios fiscales sean de aplicación, es que los activos de las sociedades del grupo estén afectos al desarrollo de una actividad económica. Y ahí surge el problema. Para entenderlo bien, conviene recordar que para que la actividad de arrendamiento de inmuebles se considere actividad empresarial, es imprescindible que se disponga de una persona contratada a jornada completa (art. xx de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas). Sin embargo, ya hemos dicho que la actividad de la empresa no es realmente la de arrendamiento de inmuebles, sino la de fabricación y/o comercialización de determinados bienes, que es la que ha contratado a todo el personal necesario para desarrollar dicha actividad. Pues bien; en opinión de la Administración, en la medida en que la sociedad propietaria de los inmuebles arrienda sus inmuebles a la sociedad industrial y/o comercializadora y no dispone para ello de una persona contratada a jornada completa, la actividad de arrendamiento no tiene la naturaleza de actividad económica o empresarial y, por tanto, los beneficios fiscales de empresa familiar no le son de aplicación. El resultado práctico, es que los inmuebles en los que se desarrolla la única actividad económica que el grupo desarrolla no están exentos del IP.
El supuesto de hecho al que el TS se refiere en su Sentencia es otro mucho más complejo pero coincide en su fondo con el que, de forma muy simplificada y resumida, hemos descrito. En opinión del Tribunal “es cierto que (…) tratándose de arrendamiento de inmuebles, el art. 27.2 LIRPF (…) exige (…) persona empleada a jornada completa, (pero) esa remisión no se agota en una aplicación mecánica y formalista, porque lo que busca la norma del IP es que exista una real actividad económica, y ello cuando la actividad es exclusivamente el arrendamiento de inmuebles exige (la nota objetiva de) empleado a tiempo completo”.
En este sentido, el TS subraya que, si bien es cierto que el concepto de actividad económica en el IRPF y en el IS es el mismo, no lo es menos que este último impuesto introduce al respecto un matiz de suma importancia con relación a los supuestos de grupo, en concreto, que, en el supuesto de entidades que formen parte de un mismo grupo de sociedades, entendiendo como tal aquel que cumpla con los criterios establecidos en el art. 42 del Código de Comercio, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo (art. 5.1, tercer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades -en adelante, LIS-).
En opinión del Tribunal, “esta previsión no aparece en la LIRPF y no podría hacerlo porque el contribuyente es la persona física y, por tanto, no puede ser de aplicación el concepto «grupo de sociedades». Pero que no resulte de aplicación en todo caso, no significa que la consideración de un grupo como una unidad de "actividad económica" de la que participe estructuralmente la sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles, deba de ser ajeno a la auténtica calificación de cuál sea la actividad económica real de la sociedad arrendadora”.
En consecuencia, si la actividad real de esta última es la de arrendamiento de inmuebles, como actividad distinta e independiente del resto de actividades que el grupo desarrolla, es obvio que el requisito objetivo de persona contratada a jornada completa es exigible con relación a la sociedad arrendadora. Pero si los inmuebles de los que esta última es propietaria son los que se utilizan para el desarrollo de la actividad industrial y/o comercializadora del grupo, esta es la única actividad que realmente desarrolla el grupo y, por tanto, los requisitos que la normativa establece se han de entender referidos a esa única actividad.
En consecuencia, si la única actividad económica que el grupo desarrolla es la de fabricación y/o comercialización, el hecho de que los inmuebles en los que esta se lleve a cabo estén ubicados en otra sociedad del grupo, no permite concluir que estamos ante dos actividades distintas e independientes.
Por tanto, “no se puede realizar una interpretación puramente formalista y aislada del art. 27 de la actual LIRPF, sino que lo esencial es determinar cuando existe una real actividad económica, y a ello no puede ser ajeno la pertenencia a un grupo empresarial cuando la entidad dedicada al arrendamiento de inmuebles participa en un grupo cuyos medios humanos y materiales se centralizan para operar de manera eficiente, siempre que ello desnaturalice la realidad de la ordenación de medios exigida por la ley, y para ello lo esencial es que, en esa situación, la ordenación de actividad económica de la sociedad arrendataria se integre económica y funcionalmente con una actividad económica del grupo que trascienda al mero arrendamiento de inmuebles”.
Se trata, en definitiva, de averiguar en cada caso si la actividad de arrendamiento está integrada económica y funcionalmente con la actividad real que desarrolla el grupo.
En este contexto, es de especial importancia la remisión que el TS hace a la recomendación de la Comisión Europea de 7 de diciembre de 1994 y a la resolución del Parlamento Europeo de 8 de septiembre de 2015, que, a pesar de carecer de fuerza vinculante, permiten hacer una interpretación teleológica, o finalista, de los beneficios fiscales a los que nos referimos. En este sentido, el Tribunal recuerda que la citada Comisión “instó a los Estados a garantizar la supervivencia de la empresa mediante un trato fiscal adecuado en sucesiones y donaciones, incluida la reducción de la carga sobre activos estrictamente profesionales, (…) y la neutralidad fiscal de las operaciones de preparación (aportaciones, fusiones, escisiones o canjes de participaciones) necesarias para ordenar jurídicamente la transmisión”. Por tanto, para el Tribunal el mensaje es claro: “el diseño societario u organizativo empleado para asegurar la continuidad no debe ser fiscalmente penalizado si existe actividad real”.
Para el Tribunal es también relevante la resolución del Parlamento Europeo a la que nos hemos referido, ya que subraya el papel estructural de las empresas familiares “en empleo, cohesión territorial y responsabilidad social, y reclama a los poderes públicos no obstaculizar el relevo generacional con formalismos o burocracia, revisando los marcos fiscales de sucesiones/donaciones para no dificultar la continuidad, y promoviendo una "mejor regulación" que evite cargas inútiles y desproporcionadas”.
En definitiva, y en opinión del TS, la lectura de tales normas “no permite una interpretación formalista que exija inexcusablemente que el trabajador figure en la nómina de la filial arrendadora (…) pues ello contradice la finalidad de las normas que regulan el beneficio fiscal (LIP/LISD) interpretadas en el marco de la voluntad de protección de la empresa familiar, sin obstaculización del relevo cuando existe una real actividad económica”.
En definitiva, “lo relevante a efectos de la exención del art. 4.Ocho.Dos LIP -y, por remisión, de la reducción del art. 20.6 LISD-, es que cuando la entidad participada forma parte de un grupo (art. 42 C.Com), y se acredita que la actividad de arrendamiento se ordena con medios personales y materiales efectivamente afectos a una actividad económica del grupo, aunque centralizados en otras sociedades del grupo, el requisito de disponer de persona empleada a jornada completa que establece el art. 27.2 LIRPF se entiende cumplido, pues lo decisivo es la realidad de la ordenación de medios y unidad de la actividad económica a nivel del grupo, siempre y cuando la actividad de la sociedad arrendadora se integre de manera funcional en la actividad económica del grupo, es decir sirva a la misma, y no que simplemente se sirva de los medios personales del grupo”. En tal situación, prosigue, “las participaciones de la tenedora en la filial son activos afectos y no procede computarlas como no afectos para aplicar la regla de proporcionalidad del último párrafo del art. 4. Ocho. Dos LIP”.
Por contra, “y como delimitación negativa, la mera pertenencia de la sociedad arrendataria de inmuebles a un grupo de sociedades, cuando la actividad de arrendamiento de inmuebles no se encuentre articulada e integrada de manera funcional con la actividad económica del conjunto de otras empresas del grupo, exige que el cumplimiento de los requisitos de actividad económica previstos en el art. 27.2 LIRPF se verifique aisladamente en sede de la sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles”. Este último sería el caso de un grupo que tuviera, por ejemplo, dos sociedades: una, propietaria de los inmuebles donde el grupo desarrolla su actividad, y de otros inmuebles destinados a su arrendamiento a terceras personas no vinculadas; y, otra segunda sociedad que es la que desarrolla una determinada actividad industrial o comercializadora. En este caso, el grupo desarrolla dos actividades distintas e independientes y, por tanto, su calificación como empresarial se ha de hacer de forma separada. En este contexto, para que la actividad de arrendamiento se califique como tal es necesario que disponga de una persona contratada a jornada completa.
Cuestión distinta es qué ocurre en el caso de que los recursos humanos de la actividad de arrendamiento se centralizan en la sociedad holding y/o en la sociedad industrial, y esta última factura a la sociedad arrendadora la prestación de los servicios correspondientes. De la lectura de la sentencia se puede concluir que, cuando la actividad económica, o una de ellas, es la de arrendamiento de inmuebles, la norma exige el cumplimiento del requisito objetivo de persona contratada a jornada completa. Sin embargo, se puede también sostener que de lo que se trata es de acreditar la existencia de una actividad económica real y, por tanto, que, una vez acreditada su existencia, el hecho de que los recursos humanos se ubiquen en una u otra sociedad es irrelevante. Es cierto que de la lectura de la Sentencia parece deducirse que cuando la actividad de arrendamiento es independiente del resto de actividades, el requisito de persona contratada a jornada completa es exigible. Pero también es cierto que “el empleado "en" la filial no es, per se, un fin del sistema; el fin es la existencia real de medios personales y materiales afectos a la actividad de arrendamiento, que permitan predicar que existe una auténtica actividad económica compleja del grupo, que trasciende del mero arrendamiento de inmuebles”. Precisamente por ello, en aquellos casos en los que se pueda acreditar que tales recursos existen, y que, por tanto, existe una verdadera actividad económica, el hecho de dónde se ubiquen tales recursos es, o habría de ser, irrelevante. Nótese que no estamos diciendo que no sea necesario cumplir el requisito de una persona contratada a jornada completa, sino que cuando los recursos que la norma exige para que la actividad se considere de naturaleza empresarial se ubican en otra sociedad del grupo, se cumple también dicho requisito.
Sin embargo, lo cierto es que todavía queda mucho por decir, si bien hay que reconocer que, tras la Sentencia del TS, se ha reforzado la seguridad jurídica en la medida en que su doctrina consolida una interpretación teleológica de los beneficios fiscales de la empresa familiar, frente a la interpretación formalista y literal que las Administraciones autonómicas hacen al respecto. A pesar de ello, la controversia sigue abierta, y, por tanto, queda todavía mucho partido por jugar.
Antonio Durán-Sindreu Buxadé
Doctor en Derecho, Profesor de la UPF y Socio Director DS
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