Las liberalidades como gasto deducible

La Sentencia del TS de 30 de marzo de 2021 aborda una importante cuestión que, curiosamente, ha pasado desapercibida. Se trata del recurso de casación núm. 3454/2019 en cuyo Auto de Admisión (28/10/2019) se considera de interés “determinar si la interpretación del artículo 14.1.e) (de la LIS), permite entender que cualquier gasto (…) que no (tenga) una correlación directa e inmediata con un ingreso empresarial ha de constituir necesariamente una liberalidad (…); o, si a los efectos de excluir legalmente la deducibilidad de los gastos no correlacionados con los ingresos, (dicha correlación) ha de ser entendida en un sentido más amplio (…) de manera que (su exigencia), directa e inmediata, sea condición precisa para la deducibilidad de cualquier gasto, como sostiene la Administración tributaria, aun cuando ese gasto no pueda ser considerado como un donativo o una liberalidad, gratuita por tanto”.

El supuesto en concreto, y en palabras de la Sala de instancia, se refiere al gasto derivado del “endeudamiento de (una sociedad), que contrajo préstamos con una entidad bancaria, cuya finalidad no era en su propio beneficio (…), sino en favor de los socios que la integran, en tanto con el líquido obtenido se (adquieren) acciones o participaciones propias para su amortización y consiguiente reducción de capital”, con devolución de las aportaciones a los socios.

Para la citada Sala, “el negocio jurídico de adquisición a los socios de participaciones propias, así como la paralela reducción de capital, son actos ajenos a toda manifestación de riqueza gravable en sede de la sociedad, dada su naturaleza y, por ende, ajenos también a la actividad empresarial propiamente dicha, lo que significa que el gasto financiero debido a la entidad bancaria prestamista para financiar la operación no tiene naturaleza de deducible, conforme al artículo 14.1.e) de la LIS”.

Aunque resulta irrelevante a los efectos de la Sentencia, hay que subrayar que en opinión de la Sala de instancia “la operación enjuiciada se aprovecha (de) la mayor capacidad financiera de la sociedad, que ya está fuertemente capitalizada, y de paso esta puede minorar el resultado en los intereses satisfechos con el consiguiente ahorro fiscal. Por el contrario, si la operación se hubiera llevado a cabo por los socios, además de las posibles dificultades de financiación que se les podría acarrear, en ningún caso podrán deducirse fiscalmente los intereses satisfechos”.

En definitiva, y en opinión de la propia inspección, la operación se podría haber materializado mediante una mera compraventa de acciones entre los socios, y no a través de la operativa descrita cuya finalidad, y según aquella, es conseguir un ahorro fiscal, en concreto, la deducibilidad de los gastos financieros.

Irrelevante, decíamos, porque como el propio TS señala, lo cierto es que el carácter de la operación no ha estado presente en el debate, por lo que necesariamente, “la (operación) llevada a cabo entra dentro de los límites de lo que significa la legítima planificación fiscal buscando el ahorro en la factura fiscal”.

Por tanto, y en opinión del TS, “lo procedente es abstenerse de entrar a analizar lo correcto o artificial de la operación buscando principalmente la ventaja fiscal” y limitarse a interpretar el art. 14.1.e) de la LIS.

Sea como fuere, hay que insistir en esa errónea obsesión administrativa de recalificar los negocios en función de sus consecuencias tributarias. Nos guste o no, la legítima planificación fiscal consiste en la búsqueda de aquellos negocios lícitos y con causa cierta que, permitiendo materializar una operación en concreto, conllevan para el contribuyente un tratamiento fiscal más favorable que otros. Se trata, en definitiva, de una cuestión de compatibilidad entre licitud y autonomía de la voluntad; planificación que tan solo se ve truncada en la medida que el legislador haya hecho una regulación específica y concreta para ese negocio en particular, y cuya fiscalidad se pretenda eludir de forma artificiosa.

El único límite de la autonomía de la voluntad reside pues en la licitud causal del negocio.

Centrado el problema, lo determinante, como decíamos, es interpretar si estamos o no en presencia de una liberalidad. Y ahí radica, precisamente, la importancia de la Sentencia que, a pesar de no aportar nada realmente nuevo, centra de forma brillante el debate al respecto.

Con dicha finalidad, el TS recuerda que la base imponible en el IS “descansa sobre el resultado contable de la entidad”, sin perjuicio de las correcciones necesarias “cuando aparecen diferencias entre los criterios contables y fiscales”.

En definitiva, lo dispuesto en el art. 10.3 de la vigente LIS.

En este sentido, el Tribunal recuerda que la norma fiscal ha evolucionado desde el antiguo concepto de “gasto necesario” (Ley 61/1978) al actual, “mucho más lógico y flexible”, de “gasto contable”, superando “los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc., y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, etc., como contrarios al de gastos necesarios”.

Desde esta perspectiva, se puede afirmar que para que un "gasto contable" se considere como tal, éste ha estar correlacionado con los ingresos.

En consecuencia, solo es gasto contable el “correlacionado” con los ingresos, o, mejor, con la actividad que la empresa desarrolla; expresión que hay que entender como “vinculado” o “conectado” a la actividad que se realiza, sin perjuicio, por tanto, que del mismo se derive o no un ingreso.

Sin embargo, y como ya hemos dicho, no todo gasto contable es fiscalmente deducible, sino, tan solo, aquél que no haya de ser objeto de corrección fiscal. En ausencia pues de esta última, el gasto contable es también deducible fiscalmente.

Por tanto, un gasto financiero, como el que analizamos, es, en principio, un gasto contable y fiscalmente deducible.

La duda que se plantea es si ese gasto en concreto puede ser o no una liberalidad en la medida que no esté correlacionado con los ingresos.

Antes de averiguarlo, convine subrayar que, como el propio TS señala, un gasto correlacionado con los ingresos es un gasto “conectado” con el ejercicio de la actividad de la empresa (STS 8/2/2021), “vinculado” con los ingresos (STS 1/2/2017), esto es, correlacionado con la propia actividad económica, en tanto que, “en general, resulta incontrovertible su vinculación con los ingresos”.

En este sentido, más que un gasto correlacionado con los ingresos es mejor hablar de un gasto vinculado a la actividad, y, por tanto, con la finalidad de mejorar u optimizar el resultado de la empresa.

Si bien es cierto que no existe una regulación precisa sobre qué se ha de entender por correlación entre ingresos y gastos, en opinión del TS “unos y otros conforman la gestión financiera de la actividad empresarial que como tal se proyecta, habitualmente, mediante la realización de un conjunto de acciones dirigidas a la obtención de un mejor resultado, lo que justifica que la relación entre gastos e ingresos pueda ser tanto directa como indirecta, agotándose en el momento de la realización de una concreta operación o proyectándose de futuro”.

Desde esta perspectiva, un gasto “correlacionado” con los ingresos no es el que de forma mediata o inmediata genera inexorablemente un ingreso “identificable”, sino aquél que va dirigido a procurar mejorar el resultado de la empresa, o, si se prefiere, el realizado en el ámbito objetivo de la actividad económica.

La consecuencia inmediata de lo anterior es que todo gasto contable es, por definición, un gasto, y, por tanto, una detracción de recursos monetarios en el contexto de la gestión de la empresa.

Desde el punto de vista empresarial, las liberalidades son ajenas al complejo mundo de los intereses recíprocos. Toda detracción monetaria tiene pues un destino o finalidad, directa o indirecta, mediata o inmediata. El altruismo “puro” es extraño al mundo empresarial. Altruismo entendido como donativo desvinculado de todo posible interés empresarial, presente o futro, posible o real. Por nimio que sea, todo desembolso monetario que la empresa realiza busca un interés económico por oculto que sea.

De ahí, precisamente, que las liberalidades sean extrañas al mundo de la empresa.

Solo pues si la ley no permite deducir como gasto ese desembolso en concreto este no será deducible. De lo contrario, la Administración no puede asumir una función de árbitro de las decisiones empresariales. Su función, es solo aplicar la ley. No juzgar lo acertado o no de las decisiones empresariales.

Pues bien; el TS analiza el concepto de liberalidad y con meridiana clarividencia afirma que liberalidad es un gasto realizado a título gratuito, esto es, con animus donandi.

Pero ¿qué hay que entender por gratuidad?

En nuestra opinión, un gasto gratuito es un pago desinteresado. Un pago del que no cabe esperar ningún tipo de retorno directo ni indirecto.

Sin embargo, lo cierto es que no todo gasto gratuito es desinteresado y, menos, en el ámbito de la empresa.

Precisamente por ello, el legislador, consciente de que en la empresa hay gastos gratuitos, esto es, pagos que se realizan sin contraprestación específica, o, mejor, que no son la contrapartida a servicios concretos, como los regalos a clientes o a trabajadores, permite en estos casos su deducibilidad. Se trata, para el TS, de liberalidades deducibles.

La argumentación del TS gustara más o menos, pero es impecable.

En efecto; para el TS “hablar de correlación de ingresos y gastos, y donativos y liberalidades, (…) parece por su antagonismo estar hablando de realidades distintas”.

Y no le falta razón.

Si hay correlación, estamos siempre ante un gasto realizado en el ámbito propio de la actividad. Estamos ante lo que antes hemos denominado un gasto contable con independencia de su carácter oneroso o gratuito.

En este contexto, un gasto gratuito es un gasto que sin tener una contraprestación específica se realiza con la finalidad de influir en los resultados, o, mejor, en el adecuado desarrollo de la actividad. Es un gasto en contraprestación a un interés expectante; probable. Se trata, para entendernos, de una liberalidad impropia, en cuanto gratuita, ya que la liberalidad pura y simple carece de contrapartida directa o indirecta, mediata o inmediata. Carece, sin más, de otra finalidad que el propio altruismo. Y altruismo y empresa son, como ya hemos dicho, antagónicos.

Sin embargo, las liberalidades realizadas en el ámbito empresarial, “no buscan una consecución directa e inmediata de los mejores resultados, (…) sino que (…) por su propia naturaleza y características (persiguen) un resultado indirecto y de futuro”.

Así, por ejemplo, y como el TS subraya con acierto, las atenciones con clientes y proveedores buscan “fundamentalmente fidelizar a unos y otros”, las atenciones a los empleados “incentivarlos en el trabajo a desarrollar”, la promoción de productos, “lograr ventajas en ventas y posicionamiento empresarial”, y los gastos correlacionados con los ingresos, “como cláusula de cierre, (…) se extiende a todos aquellos donativos y liberalidades que no comprendidos expresamente en los referidos legalmente, conceptualmente quepan en la subcategoría que conforman estos donativos y liberalidades que respondiendo a la misma estructura y finalidad deban excluirse de los gastos no deducibles, y por tanto, debiéndose considerar gastos deducibles”.

Este antagonismo entre correlación de ingresos y gastos, y liberalidades, “se puso de manifiesto, por ejemplo, en la Sentencia de 20 de junio de 2016, rec. cas. 2555/2015, en la que se dijo que: “con estos antecedentes es complicado calificar este gasto de liberalidad; con todo, la propia LIS después de excluir como gasto deducible a las liberalidades, establece las excepciones de los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, los gastos realizados para promocionar directa o indirectamente la venta de bienes y prestación de servicios y los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos”.

Para el legislador, “dentro del término de liberalidades se comprenden todos estos gastos que evidentemente están presididos por un ánimo oneroso, procurar mediante los mismos la obtención de unos mejores resultados empresariales, mayor beneficio”.

Sin entrar “en la perplejidad que supone una regulación que, al menos, resulta contradictoria, crea incertidumbres y dudas difícil de solventar, aportando un grado de inseguridad que se traduce en una permanente conflictividad, al punto que la propia parte recurrente en el presente llama la atención sobre la imposibilidad de advertir en su comportamiento un ánimus donandi, cuando el pago responde al cumplimiento de una obligación bilateral, lo procedente para salir airoso de este trance es centrar el objetivo en lo establecido como excepcional, pero que por su propia formulación acaba convirtiéndose en la regla definidora, esto es, son gastos deducibles, en definitiva, "los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos"”.

Por consiguiente, y como principio general, “todo gasto correlacionado con los ingresos es un gasto contable”. Afirmación que personalmente prefiero plantear de una forma distinta: todo gasto contable es, por definición, un gasto correlacionado con los ingresos.

Dicho de otra forma. Lo relevante es su consideración como gasto.

Su gratuidad u onerosidad es irrelevante. Lo importante es su naturaleza de gasto.

Si el gasto contable “es gasto deducible en (el S), sin más excepciones que las previstas legalmente, lo procedente es examinar si estamos ante una liberalidad que se exceptúa, a su vez, en cuanto que como gasto pudiera estar correlacionada con los ingresos”.

Si atendemos “a la sistemática y al tenor literal del precepto, no son gastos deducibles (las) liberalidades”. Por tanto, no son gastos deducibles los gastos que “teniendo un reflejo contable se realizan con ánimus donandi”.

Sin embargo, “si (…) liberalidades, cuyo significado jurídico en el Derecho común no tiene más alcance que el referido, art. 12.2 de la LGT, la lectura del texto completo del art. 14.1.e) indica que dentro de donativos y liberalidades se comprende gastos, (…) que de suyo poseen una dimensión no del todo coincidente con el significado común de disposición a título estrictamente gratuito, sino que responden a una causa o finalidad que no se ajusta estrictamente a la mera liberalidad, una causa que podríamos identificar como propia de la actividad empresarial, que excede de la simple liberalidad para descubrir una finalidad empresarial, pues si bien son gastos que como cualquier donativo o liberalidad no persiguen una correlativa contraprestación, sí en cambio su finalidad es conseguir optimizar la actividad y el resultado empresarial. Conforme a su regulación, hemos de convenir que la naturaleza propia de estos gastos responde en el impuesto sobre sociedades, por así haberse dispuesto legalmente, a la categoría concreta de donativos o liberalidades, y dentro de estos cabe distinguir los expresamente exceptuados como no deducibles”.

Estamos, pues, ante liberalidades deducibles.

¿Contradictorio? No hay duda. Y no la hay porque el concepto de liberalidad es, insistimos, ajeno al ámbito de la empresa en la que siempre hay in interés que justifica la operación de que se trate.

Pero es coherente con la construcción legislativa que el legislador hace.

Si las liberalidades no son deducibles, y estas son pagos realizados con animus donandi, los pagos (gastos) gratuitos no son deducibles. Por ejemplo, el regalo a un trabajador.

Pero a pesar de que se trata de un pago sin contraprestación directa y equivalente, es obvio que este se realiza en un contexto de agradecimiento, fidelización, o reconocimiento más allá del propio desinterés. En definitiva, y como el propio TS señala, “responden a una causa o finalidad que no se ajusta estrictamente a la mera liberalidad”.

La solución definitiva al problema es eliminar las liberalidades como concepto no deducible o, si se prefiere, limitarlo a los pagos gratuitos en favor de terceras personas sin vinculación de intereses con la empresa.

Sin embargo, para el Abogado del Estado, el concepto de liberalidad tiene en el ámbito tributario sustantividad propia, entendiéndose como tal todo gasto, oneroso o lucrativo, que no está correlacionado con los ingresos.

De dotarle del contenido que el Abogado del Estado pretende, como un  concepto ajeno al estricto de liberalidad y propio de un concepto fiscal autónomo, como sinónimo de  gasto no correlacionado con los ingresos, “el resultado es que desaparece esta categoría para integrarse en la general de gastos deducibles correlacionado necesariamente con los ingresos, (entrando) en un bucle en el que donativos y liberalidades como gastos no deducibles y sus excepciones legalmente dispuestas, pierden toda significación propia, en tanto que al no estar relacionados con los ingresos nunca serán gastos deducibles, sin necesidad de tener que ser considerados donativos y liberalidades; lo que convertiría al precepto en una regla redundante e inútil que además resulta contradictoria con la categoría que contempla al incluir estos gastos excluidos de la no deducibilidad entre los donativos o liberalidades”.

En opinión del TS, el precepto en cuestión no se refiere a los gastos deducibles en general, “sino a los que comprendidos dentro de gastos propios de donativos o liberalidades el legislador ha querido considerar como gastos deducibles excluidos con sus excepciones. Poseen una significación y alcance propio”.

De la lectura del precepto, se concluye también que “se esboza un ámbito subjetivo de aplicación, gastos en beneficios de clientes, de proveedores o de trabajadores, (que) parece excluir aquellos gastos dispuestos a favor de accionistas o partícipes; lo que responde a la lógica del diseño normativo, puesto que cuando el objetivo no se integra en la propia activad empresarial de optimizar los resultados empresariales, sino en beneficio particular de los  componentes de la sociedad, decae cualquier consideración de gasto deducible excluido de los donativos o liberalidades”.

En consecuencia, y en opinión del TS, el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004, se ha de interpretar en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyen donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito.

Por el contrario, sí son deducibles aquellas disposiciones a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes.

En este contexto, y en lo que se refiere al caso enjuiciado, la Sala de instancia “viene a decir que dado que la operación tenía como objetivo (…) beneficiar a determinados partícipes, se debe de entender que se trata de gastos por donativos o liberalidades no susceptibles de deducción”.

En opinión del TS, este debate “resulta artificial y forzado” ya que la cuestión no se centra en analizar si la operación benefició a determinados partícipes o a la sociedad, sino en la “imposibilidad de subsumir en la categoría de donativos y liberalidades aquellos gastos onerosos en los que no concurre animus donandi”.

En este contexto, hemos de convenir, prosigue, que estamos ante una operación y unos gastos que no se han calificado de fraudulentos o artificiosos con la finalidad exclusiva o principal de obtener una ventaja fiscal.

Estamos, por tanto, ante gastos contables onerosos realizados en el ejercicio propio de la actividad empresarial.

En definitiva, el hecho de que se trate de gastos financieros con causa onerosa impide calificarlos como liberalidades no procediendo pues analizar si deben quedar o no exceptuados como tales en virtud de lo que en el art. 14.1.e) de la LIS dispone; precepto, por su parte, que permite también la deducibilidad de los gastos gratuitos correlacionado con la actividad que la empresa desarrolla.

Brillante. Y lo es en la medida que se intenta dar una respuesta lógica al sinsentido que representa mantener el concepto de liberalidad en un impuesto cuya naturaleza es contraria al mismo.

Se puede ser sin duda más simple.

Si el art. 14 e) (hoy 15) establece que no son deducibles las liberalidades e inmediatamente después afirma que no se comprenden en dicha letra los gastos que están correlacionados con los ingresos, quiere decir que estos últimos, sean o no gratuitos, no son liberalidades.

En este contexto, hay que entender que liberalidad es solo el gasto que no está correlacionado con el ingreso y que, por definición, ha de ser gratuito, como liberalidad que es.

El foco del debate se desplaza pues a determinar que hay que entender por gasto gratuito no correlacionado con los ingresos, gasto que no puede ser otro que el ajeno a la actividad de la empresa, esto es, al círculo de intereses económicos vinculados con la empresa: deudores, clientes, acreedores y proveedores. Concepto pues que se circunscribe a pagos a terceros no vinculados directa o indirectamente con la actividad de la empresa y, por ende, pagos que responden a una pura y verdadera liberalidad.

Esta es, creemos, la interpretación más lógica no sin destacar la brillante interpretación que el TS hace ante los sinsentidos en la aplicación de la ley.

Señalar, por último, que el Magistrado ponente es el Excmo. Sr. D. José Antonio Montero Fernández, cuyos votos particulares sobre el concepto de liberalidad son dignos de atenta lectura.

Me perdonarán así mismo los lectores por el exceso de citas literales, pero la sentencia, en mi opinión, lo merece.

Antonio Durán-Sindreu Buxadé

Profesor de la UPF, Doctor en Derecho y Socio Director DS