Las ventajas fiscales y el abuso de los motivos económicos válidos

El art. 89.2, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que el régimen especial de reestructuración empresarial no se aplicará “cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal”. En particular, “cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.

Esta particular cláusula antiabuso, coloquialmente conocida como la cláusula de los “motivos económicos válidos”, ha dado lugar a multitud de consultas tributarias sobre si determinadas circunstancias se podían o no considerar como motivos económicos válidos.

Como ya sabemos, su valoración final corresponde a la inspección de los tributos. Es, pues, a ella a quien le compete comprobar si existen o no motivos suficientes para considerar que una determinada operación obedece a motivos económicos válidos.

Es, pues, la inspección quien ha de apreciar si estos últimos existen.

En este contexto, y en ocasiones, lo que la inspección cuestiona es la elección por un determinado negocio cuya fiscalidad es menor que la de otro que se considera el idóneo.

En estos casos, lo que la Administración está enjuiciando es la razonabilidad o no de una operación en particular.

Un buen ejemplo de ello, aunque con matices, son los informes sobre conflicto en la aplicación de la norma.

Pues bien, ¿tales actuaciones son correctas?

La cláusula de los motivos económicos válidos tiene su origen en el derecho anglosajón, esto es, en sistemas jurídicos anti-causalistas.

Su existencia obedece, por tanto, a la necesidad de someter los negocios a un test de motivos económicos con la única finalidad de averiguar su certeza.

Se trata, por tanto, de un análisis causal propio de los sistemas anti-causalistas.

Por ello, en sistemas causalistas como el nuestro, su valoración recae en la denominada “causa” de los negocios.

En este contexto, la labor del hermeneuta es la de averiguar si la fórmula negocial elegida es la que el derecho prevé para conseguir el resultado que se pretende.

Pero se trata de un análisis causal en el que los “motivos” son irrelevantes. De ahí, precisamente, que los motivos sean jurídicamente irrelevantes.

En el ámbito tributario, este análisis causal es más importante, si cabe, consecuencia de la autonomía de la voluntad que rige nuestro sistema negocial; autonomía cuyo único límite es el uso adecuado del derecho.

En este contexto, lo determinante es averiguar si la realidad económica objetiva que el derecho ampara, coincide o no con la realidad objetiva del caso en concreto.

Y para averiguarlo, los “hechos objetivos” coetáneos al negocio son de suma importancia, ya que de su valoración conjunta se podrá concluir sobre la certeza o no del negocio realizado.

Pero obsérvese que no se trata de un análisis de su razonabilidad económica, sino de su certeza causal.

Dicho de otra forma. Existan o no motivos para que yo constituya una sociedad, si la he constituido de verdad y actúo como tal en el tráfico jurídico, el negocio realizado es casualmente cierto.

Y por ello, el ahorro fiscal sea lícito porque lo ilícito, en su caso, es el negocio realizado.

Lo determinante no es, pues, el motivo, sino la causa negocial.

Lo relevante, por tanto, no es probar que mi único motivo es el fiscal, sino que el negocio o negocios que he realizado no son causalmente ciertos o que son causalmente anómalos.

La finalidad del hermeneuta es pues constatar la certeza de la causa, obviando cuales son los motivos.

Veamos otro ejemplo.

Supongamos una escisión total de las previstas en el art. 76 de la LIS.

Existan o no motivos económicos que la justifiquen, la escisión, como tal, es un negocio causalmente cierto.

O dicho de otra forma.

No creo que nadie en su sano juicio considere que esa operación de escisión por sí sola no se puede acoger al régimen especial.

Si cumple los requisitos que la ley exige, la operación realizada es incuestionable.

Si es así, significa que el problema no es la operación en sí misma, sino las operaciones que con posterioridad se realicen. Operaciones que, valoradas conjuntamente, permiten concluir si el negocio realizado es o no causalmente cierto.

Y no lo serán, si los negocios realizados no son los que el derecho ampara para conseguir el resultado obtenido.

Pero se trata, insistimos, de una valoración causal, y no de los motivos.

Esto quiere decir que la actividad probatoria se ha de centrar en averiguar qué negocio con resultado equivalente al conseguido es el que se ha pretendido eludir con la única finalidad de evitar su fiscalidad.

Se trata, en definitiva, de acreditar que la finalidad es el “fraude o la evasión fiscal”, circunstancia que solo concurrirá si existe un abuso del derecho o un supuesto de simulación.

Soy consciente que el tema no es sencillo.

Pero todavía lo es menos si la propia jurisprudencia no se limita a hacer un análisis causal.

Y todavía lo es menos si las actuaciones administrativas utilizan para ello un análisis económico, y no causal.

Y se hace mas complicado, o menos sencillo, porque la actividad probatoria no se dirige a probar qué negocio causalmente se ha eludido, sino a acreditar que el motivo para elegir el negocio es el fiscal.

Nos guste más o menos, el contribuyente es perfectamente libre de comprar un inmueble a través de una nueva sociedad y arrendárselo a una sociedad preexistente totalmente controlada por él mismo.

El contribuyente no tiene por qué comprar el inmueble a través de esta última sociedad.

A diferencia de lo que se dice y hace, no se trata de analizar si la operación es o no razonable, sino si el contrato de sociedad es cierto, o, mejor, si opera como tal en el tráfico jurídico.

Sean cuales sean sus motivos, nadie puede cuestionar que un inmueble se adquiera a través de una sociedad.

Y para averiguar la certeza del negocio nada tiene que ver que el único inquilino sea la sociedad vinculada. ¿O acaso existe alguna prohibición legal al respecto?

Nada tienen que ver tampoco con que no se disponga de una web cuando las únicas operaciones que se realizan son con las entidades vinculadas o de un mismo grupo.

Nada tiene que ver tampoco que los administradores sean los mismos, o que la ausencia de medios personales se sustituya por servicios de gestión que se le facturan.

Ahí están las sociedades patrimoniales, o las sociedades holding.

Lo único que hay que analizar es si los negocios son causalmente ciertos. Y si lo son, nada hay que objetar.

Lo único relevante es pues si existe o no una nueva sociedad y esta actual como tal en el tráfico juridico.

Lo relevante, por tanto, son esos indicios “objetivos” que acreditan que los negocios son o no ciertos. Se trata, por tanto, de objetivizar el resultado obtenido y averiguar si el negocio realizado es el que el derecho ampara para conseguir ese resultado.

Y si hay varios caminos para conseguirlo, el contribuyente es libre de elegir cualquiera de ellos.

Caminos, claro está, sin abuso del derecho.

Por otra parte, se olvida en ocasiones que la norma especial de valoración de las operaciones vinculadas es también una norma anti-elusión.

Esto quiere decir que antes de “recalificar” hay que aplicarla correctamente, salvo, claro está, que estemos ante un supuesto de simulación.

Retomando nuestra idea inicial, la existencia de negocios que de forma individual o conjunta son causalmente ciertos, impide aplicar la cláusula de los motivos económicos válidos.

Desde esta perspectiva, la única ventaja fiscal que impide la aplicación del régimen especial es la obtenida a través de negocios causalmente anómalos.

Antonio Durán-Sindreu Buxadé

Doctor en Derecho, Profesor de la UPF  y Socio Director DS

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