Otra vez más sobre la persona contratada a jornada completa en los casos de arrendamiento de inmuebles entre sociedades integradas en un grupo

En mi última colaboración en Taxlandia, comenté la Sentencia del Tribunal Supremo 637/2026, de 17 de febrero, nº rec. 1196/2024, en la que se resolvía la cuestión de interés casacional recogida en su Auto 1484/2025, de 12 de febrero, en el que se formula la necesidad de “precisar si, a efectos de determinar la procedencia de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 LISD en la base imponible por causa de la transmisión de participaciones "ínter vivos" de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 LIP, es admisible que el requisito de tener persona contratada para que se considere que la entidad cuyas participaciones se transmiten y se dedica al arrendamiento de inmuebles realiza una actividad económica, sea cumplido por otra entidad distinta perteneciente al mismo grupo societario”.

En su sentencia de 17 de febrero, el Tribunal Supremo (en adelante, TS), fijó como doctrina que “cuando la entidad arrendadora pertenece a un grupo de entidades con actividad económica en los términos del art. 42 CCom y art. 5.1 LIS, y la ordenación del arrendamiento se realiza con medios personales y materiales del grupo, aunque estén centralizados en otras compañías del grupo, debe considerarse cumplido el requisito del empleado a jornada completa del art. 27.2 LIRPF, siempre y cuando se cumpla el criterio decisivo de que la realidad económico-funcional del grupo de empresas permita constatar que existe una unidad de medios y de actividad a nivel de grupo y que la sociedad arrendadora esté integrada funcionalmente en esa actividad, es decir, que sirve a la actividad económica del grupo o de las empresas cuyos medios personales le dan soporte, y no que simplemente use sus medios. Si se cumple lo anterior, las participaciones de la tenedora en la filial son activos afectos y no se computan como no afectos para la regla de proporcionalidad del último párrafo del art. 4.Ocho.Dos LIP. Por contra, este criterio jurisprudencial no aplica si tan solo hay pertenencia formal al grupo, sin articulación e integración funcional y económica de la actividad de arrendamiento con la del resto de empresas del grupo, y, en ese caso, los requisitos del art. 27.2 LIRPF deben acreditarse de forma aislada en la propia sociedad arrendadora”.

Consecuencia de lo anterior, el Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante, TEAC), en su Resolución 00-06015-2024, de 20 de marzo de 2026, cambió su criterio tradicional al respecto asumiendo como propia la doctrina del TS, criterio, aquel, que, recordémoslo, consistía en que los requisitos a los que se refieren el art. 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, LIP) y el art. 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, LISD) habían de cumplirse de forma “estricta, directa y exclusivamente por cada una de las sociedades cuya exención se pretende, sin que los mismos puedan entenderse cumplidos a través de una tercera sociedad que, con independencia del grado de vinculación que ostente con las referidas sociedades, ejerza la labor de gestión” (Fundamento de Derecho Quinto de la Resolución del TEAC de 20 de marzo de 2026 citada anteriormente). Conviene recordar que las resoluciones y doctrina del TEAC vinculan, entre otros, a toda la Administración Tributaria (art. 239.5 y 8 de la Ley General Tributaria), en particular, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (en adelante, AEAT) y a la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT), que, a partir de ahora, se habrán de adaptar al nuevo criterio.

Es por tanto conveniente analizar pormenorizadamente la doctrina jurisprudencial que el TS ha fijado en su Sentencia de 17 de febrero. Pero empecemos por el principio.

El art. 20.6 de la LISD establece que “en los casos de transmisión de participaciones «ínter vivos», en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran (determinadas condiciones).”

Por su parte, el art. 4. Ocho. Dos de la LIP declara exenta del impuesto “la plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, (siempre) que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario” y cumpla con los requisitos que el citado artículo establece. Señala, así mismo, que “se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, (…) que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas, precisando a continuación que “para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”; norma, esta última, que, en su art. 27 de la Ley de dicho impuesto (en adelante, LIRPF), señala que “se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”, precisando después que “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.

Nos estamos pues refiriendo a los beneficios fiscales de la empresa familiar vinculados a la transmisión lucrativa de acciones y/o participaciones de una empresa familiar cuyo objeto social consiste en el arrendamiento de inmuebles, entendiéndose como tal aquella actividad para cuya ordenación se dispone, al menos, de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

Antes de profundizar al respecto, conviene recordar que es hoy muy habitual que, para el desarrollo de una actividad empresarial, y por razones de eficiencia y minimización de riesgos, las empresas diseñen estructuras societarias tipo “holding” en las que la sociedad dominante participa directamente en, al menos, dos sociedades, una, que es la propietaria de los inmuebles en los que la actividad se realiza, y otra, que es la que de forma efectiva desarrolla dicha actividad. Esta sería, para entendernos, la estructura, digamos, más simple y habitual. Se trata, en definitiva, de los denominados Grupos de sociedades, en los que una sociedad dominante, o holding, tiene el control de otra u otras sociedades (art. 42 del Código de Comercio, en adelante, CCom), y en los que la sociedad propietaria de los inmuebles los arrienda o cede a las denominadas sociedades operativas del Grupo para que estas desarrollen su actividad.

Como ya hemos dicho, para que la actividad de arrendamiento se califique como empresarial, es necesario que se disponga, al menos, de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. De lo contrario, el valor de las acciones y/o participaciones representativas del capital social de la sociedad arrendadora no está exento del IP ni su transmisión lucrativa en favor de familiares da derecho a la reducción del 95% a la que antes hemos hecho referencia. La cuestión se complica cuando la totalidad de los medios personales del Grupo, incluida la persona empleada que la ley exige, están centralizados en las sociedades operativas del Grupo. La duda que en tales casos se plantea es la de si en los supuestos de Grupo, es indispensable que la persona contratada para gestionar la actividad de arrendamiento lo esté por la sociedad arrendadora, o puede estarlo por la sociedad operativa, que es en la que se centralizan los medios personales necesarios para desarrollar la actividad del Grupo.

Con la finalidad de resolver tales dudas, el TS analiza dos cuestiones de suma importancia. La primera, la incidencia que, a tales efectos, tiene el hecho de pertenecer a un Grupo, en concreto, su importancia con relación a la calificación de la actividad económica que este último realiza,; y, la segunda, la necesidad de hacer una interpretación teleológica o finalista de los beneficios fiscales de la empresa familiar.

Con relación a la primera, es cierto que la LIRPF no hace ninguna referencia a los supuestos de Grupo. Pero, a poco que pensemos en ello, nos daremos cuenta de que es absolutamente lógico que no lo haga, ya que el impuesto al que nos referimos está diseñado para las personas físicas y no para las personas jurídicas.

Pero, además, no hay que olvidar que la definición que la LIRPF hace con relación a la actividad de arrendamiento de inmuebles es la misma que se hace en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS). En efecto, mientras que el art. 27 de la LIRPF señala que “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”, el art. 5.1 de la LIS señala que “en el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa”.

No es pues de extrañar, que el propio preámbulo de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), señale que “en la regulación del hecho imponible, se incorpora el concepto de actividad económica, que no presenta diferencias relevantes respecto al concepto tradicionalmente utilizado en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Sin embargo, resulta esencial que un Impuesto cuya finalidad primordial es gravar las rentas obtenidas en la realización de actividades económicas, y siendo este el Impuesto que grava por excelencia las rentas de este tipo de actividades, contenga una definición al respecto, adaptada a la propia naturaleza de las personas jurídicas”.

Es pues obvio que la definición de actividad económica que por primera vez se hace en la LIS, tiene por objeto adaptar ese concepto tradicional que la LIRPF hace con relación a las personas físicas, a las rentas obtenidas por las personas jurídicas en el desarrollo de su actividad económica; adaptación en la que una de sus especificidades es precisamente la referencia a la figura de Grupo. No es pues de extrañar que el art. 5.1 de la LIS relativo al “concepto de actividad económica y entidad patrimonial” señale que “en el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo” y no cada una de ellas de forma independiente y separada, criterio que en nuestra opinión se extiende a los medios de los que se dispone para el desarrollo de la actividad del Grupo, como tal. Parece pues lógico que la interpretación de los beneficios fiscales en los casos en los casos de Grupo se haga sin olvidar este último.

No en vano, el propio TS subraya que “es significativo que, si bien la definición de actividad económica de ambas normas es idéntica, sin embargo, la legislación del impuesto de sociedades introduce un matiz esencial al permitir que «[...] en el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo [...]». Esta previsión no aparece en la LIRPF y no podría hacerlo porque el contribuyente es la persona física y, por tanto, no puede ser de aplicación el concepto "grupo de sociedades". Pero que no resulte de aplicación en todo caso, no significa que la consideración de un grupo como una unidad de "actividad económica" de la que participe estructuralmente la sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles, deba de ser ajeno a la auténtica calificación de cuál sea la actividad económica real de la sociedad arrendadora”.

Y prosigue: “es cierto que el art. 4. Ocho. Dos LIP remite al IRPF para determinar cuándo existe actividad económica y cuándo un elemento está afecto, y que, tratándose de arrendamiento de inmuebles, el art. 27.2 LIRPF -ratione temporis-exige (…) persona empleada a jornada completa (…). Pero esa remisión no se agota en una aplicación mecánica y formalista, porque lo que busca la norma del IP es que exista una real actividad económica, y ello cuando la actividad es exclusivamente el arrendamiento de inmuebles exige (esa nota objetiva de) empleado a tiempo completo”.

En definitiva, “no se puede realizar una interpretación puramente formalista y aislada del art. 27 de la actual LIRPF, sino que lo esencial es determinar cuando existe una real actividad económica, y a ello no puede ser ajeno la pertenencia a un grupo empresarial cuando la entidad dedicada al arrendamiento de inmuebles participa en un grupo cuyos medios humanos y materiales se centralizan para operar de manera eficiente”.

Lo que el TS nos está diciendo, es que, en los casos de Grupo, lo primero que hay que averiguar es cuál es la actividad económica real que el Grupo, como tal, realiza y, en concreto, cuál es la función que la sociedad arrendadora de los inmuebles tiene en el conjunto de las sociedades que integran el Grupo y, por ende, en la actividad que este, como tal, desarrolla.

Pues bien, si los inmuebles propiedad de la sociedad arrendadora son los que se utilizan para que las sociedades operativas desarrollen su actividad, es obvio que la finalidad del arrendamiento no es la de afectarlos al desarrollo de una actividad económica de arrendamiento, sino al desarrollo de la propia actividad del Grupo, por ejemplo, la fabricación de material médico.

Dicho de otra forma; para que exista actividad económica es necesario que los recursos de la empresa se ordenen con la finalidad de intervenir en el mercado mediante la fabricación, distribución, y/o venta de bienes, y/o la prestación de servicios. Pues bien; en los casos a los que nos referimos, no hay ninguna intención de intervenir en el mercado con la finalidad de arrendar los inmuebles propiedad de la sociedad arrendadora, sino con la de que estos sirvan al desarrollo de la verdadera actividad económica que el Grupo realiza. La única razón por la que en tales casos la propiedad de los activos “productivos” se centraliza en una sociedad distinta de la operativa, obedece a razones de eficiencia y riesgo, y no a la de desarrollar una actividad económica distinta de la que el Grupo, como tal, desarrolla. En tales casos, no cabe exigir que la sociedad propietaria de los inmuebles disponga de la persona empleada a la que el art. 27 de la LIRPF se refiere, porque la actividad económica del Grupo, como tal, no es el arrendamiento de inmuebles, sino otra distinta, por ejemplo, la fabricación de material médico. Por tanto, no hay ninguna duda de que los beneficios fiscales de la empresa familiar son en tales casos de aplicación sin necesidad de cumplir el requisito de persona al que el art. 27 de la LIRPF se refiere por la sencilla razón de que desde una perspectiva unitaria de Grupo, este no desarrolla ninguna actividad empresarial de arrendamiento de bienes.

En este contexto, otros de los supuestos que considero que la doctrina del TS es de aplicación es el de aquellos Grupos en los que su actividad esta fragmentada en varias sociedades, por ejemplo, una sociedad holding que participa en una entidad cuyo objeto social es el arrendamiento de apartamentos turísticos, en otra que su objeto social es el arrendamiento de viviendas, en otra cuyo objeto social es el arrendamiento de locales comerciales y en una última sociedad que es la propietaria de todos los inmuebles destinados a su arrendamiento. Es obvio que en tales casos la única actividad económica que el Grupo realiza es la del arrendamiento de inmuebles. Es pues obvio que, para que tal actividad se califique como empresarial, es necesario que se disponga, al menos, de una persona empleada. Sin embargo, dado que la única actividad del Grupo es el arrendamiento de inmuebles, no es necesario en tales casos que este se cumpla en cada sociedad del Grupo. Lo importante es que el Grupo, como tal, disponga de esa persona a la que le art. 27 se refiere, con independencia de cuál sea la sociedad del Grupo que le contrate.

Conviene subrayar la insistencia del TS en analizar primero cuál es la actividad económica que el Grupo, como tal, desarrolla, es decir, cuales son aquellas actividades que se realizan con la finalidad de intervenir en el mercado. Solo en el caso de que una de estas actividades sea la del arrendamiento de inmuebles, es cuando es necesario cumplir con el requisito que la ley exige para que dicha actividad se califique como empresarial. Por tanto, lo importante no es tanto el arrendamiento de inmuebles, sino su destino, es decir, la relación que estos tienen con la actividad que el Grupo, como tal, desarrolla.

Como el TS señala, “la cuestión no es tanto si (la sociedad que cede el uso de sus inmuebles) realiza actividad de arrendamiento de inmuebles, (…) sino si su actividad económica puede ser analizada exclusivamente desde esta perspectiva. Y la respuesta (en el caso de autos) es que su actividad económica trasciende del mero arrendamiento y no puede calificarse a efectos económicos sin tomar en consideración su aportación al conjunto del grupo, y, de la misma forma, el conjunto de elementos del grupo, entre ellos los medios personales, han de integrarse en la calificación de la actividad económica de (la sociedad arrendadora)”. Dicho de otra forma, “que el personal empleado a tiempo completo preste servicios para otras empresas de este conglomerado en que se integra (la sociedad arrendadora) pasa a ser secundario, porque lo realmente relevante es que (su) actividad económica (…) no se puede analizar tan solo desde la perspectiva de su posición de arrendadora, sino como prestadora del servicio que se integra en un complejo de otras prestaciones de servicios y bienes de las empresas del grupo interrelacionadas entre sí, y bajo esa perspectiva, no cabe duda de que los medios personales del grupo sí se integran en la realización de una actividad económica de la que participa la de arrendamiento de inmuebles”.

Distinto es también el caso de aquella sociedad integrada en un Grupo que es propietaria de varios inmuebles de los que algunos de ellos se arriendan a terceros y otros se destinan al desarrollo de otra actividad distinta. En tales casos, una de las actividades del Grupo es, sin duda, la del arrendamiento de inmuebles, actividad que, para que se califique como empresarial, es necesario que para su ordenación se disponga, al menos, de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. En tales casos, la actividad de arrendamiento es una más de las que el Grupo realiza y, por tanto, su calificación como empresarial requiere de la existencia de esa persona. Cuestión distinta es si es necesario que esta esté contratada por la sociedad arrendadora, o si, por el contrario, esta puede estar contratada por la sociedad del Grupo en la que se centralizan los medios personales que este necesita para gestionar el conjunto de sus actividades, siempre, claro está, que se acredite su dedicación exclusiva a la ordenación de la actividad de arrendamiento. Esto significaría que, en los casos en los que los medios personales del Grupo estén centralizados en una sociedad del mismo y que una de sus actividades sea la del arrendamiento, es necesario acreditar siempre la existencia de esa persona con dedicación exclusiva a dicha actividad. Cuestión distinta es que la prudencia sea la sociedad arrendadora quien la contrate. Volveremos después al respecto.

Pero, ¿cuál es el supuesto en concreto que el TS analiza?

Se trata de un Grupo de empresas en el que una de las sociedades participadas por la sociedad dominante, o holding, es la propietaria de fincas rústicas, con y sin cabezales de riego, que, conjuntamente con otros servicios que prestan otras entidades del Grupo, ofrecen en el mercado una serie de servicios agrícolas integrados, es decir, que “la actividad de arrendamiento de fincas rústicas que realiza (la sociedad arrendadora) se produce en coordinación con otras prestaciones de bienes o servicios realizadas por otras empresas del grupo de empresas participadas por (la sociedad dominante, o holding)”. Así, en los correspondientes contratos de arrendamiento, “se estipulan obligaciones complejas que asumen los arrendatarios, tales como contratar diversas prestaciones complementarias del arrendamiento de la finca de cultivo titularidad de (la sociedad arrendadora) a realizar necesariamente con otras empresas del grupo participado por (la sociedad holding)”.

Estamos, por tanto, en presencia de una “estructura empresarial organizada en torno a una actividad económica que trasciende del mero arrendamiento de inmuebles, de manera que el elemento que aporta (la sociedad arrendadora) no se puede contemplar de forma aislada. Antes bien, la participación de los activos de la sociedad (arrendadora) en el conjunto del grupo de empresas se revela esencial para el desarrollo de la actividad económica del conjunto de las sociedades del grupo, ya que aporta un elemento esencial, las fincas rústicas, con o sin cabezales de riego, que, junto con los bienes y servicios prestados por otras entidades del grupo integran el conjunto de actividad económica (que el grupo desarrolla)”.

Precisamente por ello, el TS subraya que “la cuestión casacional consiste en determinar si el requisito del art. 27.2 LIRPF puede entenderse cumplido cuando la actividad arrendaticia se integra realmente en una actividad económica conjunta del grupo, utilizando medios personales y materiales centralizados, (es decir, cuando) la actividad de (la sociedad arrendadora) se inserta en una organización económica más amplia del grupo (…), de modo que su aportación -las fincas rústicas- se coordina con prestaciones complementarias de otras entidades”.

Por tanto, si bien es cierto que la cuestión casacional que se plantea es la de precisar si es admisible “que, cuando se trate de sociedades cuya actividad sea el arrendamiento de inmuebles, la consideración de que ejercen actividad económica, que exige el requisito detener persona contratada laboralmente a tiempo completo, puede ser cumplida mediante la realización de esas tareas propias del arrendamiento de inmuebles por personal contratado en esos términos por otra entidad distinta perteneciente al mismo grupo societario”, el TS precisa que “en el análisis del caso hay un elemento esencial que va a ser determinante en la respuesta a esta cuestión, pues no se trata simplemente de que la empresa se encuentre integrada en un grupo de sociedades, sino que lo relevante es que su actividad económica forma parte y se integra funcionalmente en la del conjunto de las empresas del grupo”. El propio TS nos está pues advirtiendo de que lo relevante no es la mera pertenencia a un Grupo, sino el hecho de que la actividad de arrendamiento “forma parte y se integra funcionalmente en la del conjunto de las empresas del grupo”.

Pues bien, la denominada integración funcional es un concepto que en economía se utiliza para referirse al grado de dependencia o relación que existe entre diferentes empresas o actividades económicas. Afirmar que la actividad de arrendamiento está funcionalmente integrada en la actividad del Grupo, significa que aquella no es independiente de la del resto de actividades que este desarrolla, sino que está funcionalmente vinculada a la actividad de aquel, es decir, que los inmuebles son un activo “productivo” en el que se desarrolla la actividad del Grupo como tal. Ciñéndonos al caso de autos, esto significa que “la actividad de arrendamiento de fincas rústicas (…) se produce en coordinación con otras prestaciones de bienes o servicios realizadas por otras empresas del grupo”. Precisamente por ello, el TS subraya la existencia de “una estructura empresarial organizada en torno a una actividad económica que trasciende del mero arrendamiento de inmuebles, de manera que el elemento que aporta (la sociedad arrendadora) no se puede contemplar de forma aislada”. Dicho de otra forma, que la participación que los activos de la sociedad arrendadora tienen “en el conjunto del grupo de empresas se revela esencial para el desarrollo de la actividad económica del conjunto de las sociedades del grupo, ya que aporta un elemento esencial, las fincas rústicas, con o sin cabezales de riego, que, junto con los bienes y servicios prestados por otras entidades del grupo integran el conjunto de actividad económica”.

La integración funcional a la que el TS se refiere, solo es posible si la actividad de arrendamiento no es una actividad independiente de las del resto del Grupo, es decir, si  está funcionalmente integrada en la actividad económica que, como tal, este realiza, esto es, “que (dicha actividad) sirve a la actividad económica del grupo o de las empresas cuyos medios personales le dan soporte”. Por el contrario, si el arrendamiento es una actividad independiente del resto de las actividades del Grupo, estamos ante un supuesto de “pertenencia formal al grupo, sin articulación e integración funcional y económica de la actividad de arrendamiento con la del resto de empresas del grupo”, de las que tan solo “usa sus medios”. En tales casos, y en aplicación estricta de la doctrina del TS, “los requisitos del art. 27.2 LIRPF deben acreditarse de forma aislada en la propia sociedad arrendadora”. Sin embargo, y a pesar de la literalidad de la sentencia, creo que en tales casos es suficiente acreditar que la ordenación de la actividad de arrendamiento se realiza en los términos a los que se refiere el citado art. 27, es decir, con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, aunque esta esté contratada en otra sociedad del Grupo. Parece lógico que, en los casos de Grupo, el cumplimiento del requisito al que el citado artículo se refiere se pueda cumplir en cualquiera de las sociedades integrantes del Grupo, siempre que se acredite su dedicación exclusiva a la ordenación de la actividad de arrendamiento; criterio, por cierto, que la propia Dirección General de Tributos ha admitido a los efectos del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS), pero no a los efectos del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP) y/o del Impuesto sobre  Sucesiones y/o Donaciones (en adelante, ISD).

Hay que tener en cuenta que, en el caso de autos, no se trata de que la persona a jornada completa esté contratada en una sociedad del Grupo distinta de la sociedad arrendadora, sino que la actividad del Grupo, como tal, es otra distinta y, por tanto, que no es necesario que en tales casos se cumpla el requisito del art. 27 de la LIRPF. Por el contrario, si existe una verdadera actividad de arrendamiento de inmuebles, es obvio que sí se ha cumplir con dicho requisito “en sede de la sociedad arrendadora”, es decir, que sí que es necesario que se disponga, al menos, de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Lo único que decimos, es que lo relevante en tales casos es la existencia de esa persona y, por tanto, el cumplimiento de ese requisito, más allá de donde esta se ubique. Dicho de otra forma, no es posible hacer una interpretación literal de esa frase descontextualizándola de los fundamentos jurídicos sobre los que se construye la doctrina del TS.

Sea como fuere, lo relevante en todo caso es la interrelación que el arrendamiento tiene en el conjunto del Grupo y en el desarrollo de su actividad, como tal, y, en definitiva, si aquella “trasciende” del mero arrendamiento de bienes inmuebles. Dicho de otra forma, “la actividad económica de la empresa debe ser contemplada dentro del conjunto de la que realiza en el grupo, que va más allá del mero arrendamiento, pues la prestación se integra de forma compleja en la actividad del grupo empresarial”.

En este contexto, la doctrina que el TS finalmente fija es la de que “cuando la entidad arrendadora pertenece a un grupo de entidades con actividad económica en los términos del art. 42 CCom y art. 5.1 LIS, y la ordenación del arrendamiento se realiza con medios personales y materiales del grupo, aunque estén centralizados en otras compañías del grupo, debe considerarse cumplido el requisito del empleado a jornada completa del art. 27.2 LIRPF, siempre y cuando se cumpla el criterio decisivo de que la realidad económico-funcional del grupo de empresas permita constatar que existe una unidad de medios y de actividad a nivel de grupo y que la sociedad arrendadora esté integrada funcionalmente en esa actividad, es decir, que sirve a la actividad económica del grupo o de las empresas cuyos medios personales le dan soporte, y no que simplemente use sus medios”.

En consecuencia, el requisito de disponer, al menos, de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, no se puede interpretar sin “una visión general de la ordenación de (los) medios (del) conjunto (del grupo empresarial que) permita apreciar (si este) desarrolla una auténtica actividad económica, en el sentido que establece el art. 5.1 de la Ley del Impuesto de Sociedades”.

Como ya hemos dicho, el hecho de que el art. 27 de la LIRPF no se remita al art. 5.1 de la LIS, “no significa que la consideración de un grupo como una unidad de «actividad económica» de la que participe estructuralmente la sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles, deba de ser ajeno a la auténtica calificación de cuál sea la actividad económica real de la sociedad arrendadora”. Por tal motivo, la remisión al citado art. 27 “no se agota en una aplicación mecánica y formalista, porque lo que busca la norma del IP es que exista una real actividad económica, y ello cuando la actividad es exclusivamente el arrendamiento de inmuebles exige (el requisito objetivo de un) empleado a tiempo completo”.

En opinión del TS, lo decisivo es que “la realidad económico-funcional del grupo (…) permita constatar que existe una unidad de medios y de actividad a nivel de grupo y que la sociedad arrendadora esté integrada funcionalmente en esa actividad, es decir, que sirve a la actividad económica del grupo o de las empresas cuyos medios personales le dan soporte, y no que simplemente use sus medios”; criterio, por tanto, que no se aplica “si tan solo hay pertenencia formal al grupo, sin articulación e integración funcional y económica de la actividad de arrendamiento con la del resto de empresas del grupo, y, en ese caso, los requisitos del art. 27.2 LIRPF deben acreditarse de forma aislada en la propia sociedad arrendadora”.

Decíamos antes que el TS analiza en su sentencia dos cuestiones de suma importancia. La primera, la incidencia que la existencia de un Grupo tiene a los efectos de interpretar las normas que regulan los beneficios fiscales de la empresa familiar, y, la segunda, la necesidad de hacer una interpretación teleológica o finalista de los mismos. Vista la primera, centrémonos ahora en la segunda.

En opinión del TS, es necesario hacer una interpretación teleológica o finalista de tales beneficios, circunstancia que exige recordar que su finalidad es la de favorecer la transmisión y continuidad de tales “empresas”. Dos son, pues, los requisitos que hay que cumplir para que estos se apliquen. El primero, que se trate de una “empresa”, es decir, de una entidad que ordene sus recursos con la finalidad de intervenir en el mercado mediante la distribución de bienes y/o la prestación de servicios, o, lo que es lo mismo, de una entidad que desarrolle una actividad económica. Y el segundo, que se trate de una empresa “familiar”, es decir, que se trate de una empresa en la que la familia tiene un control significativo sobre el capital y en la que esta interviene de forma efectiva en su dirección. En opinión del TS, “una lectura de las normas implicadas a la luz de la recomendación (europea) de 1994 y de la resolución (europea) de 2015, no permite una interpretación formalista que exija inexcusablemente que el trabajador figure en la nómina de la filial arrendadora (…), pues ello contradice la finalidad de las normas que regulan el beneficio fiscal (LIP/LISD) interpretadas en el marco de la voluntad de protección de la empresa familiar, sin obstaculización del relevo cuando existe una real actividad económica. El empleado "en" la filial no es, per se, un fin del sistema; el fin es la existencia real de medios personales y materiales afectos a la actividad de arrendamiento, que permitan predicar que existe una auténtica actividad económica compleja del grupo, que trasciende del mero arrendamiento de inmuebles”.

Por tanto, lo relevante para que los beneficios fiscales se apliquen es que se trate de una “empresa”, o, mejor, que se desarrolle una actividad económica real, y, por tanto, que exista una verdadera ordenación por cuenta propia de los medios necesarios para desarrollar dicha actividad con la finalidad de intervenir en el mercado mediante la distribución y/o prestación de bienes y/o servicios, ordenación que, de tratarse de una actividad de arrendamiento de inmuebles, la norma exige que se disponga, al menos, de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

En consecuencia, no se puede hacer una interpretación meramente formal o literal de las normas que regulan los beneficios fiscales de la empresa familiar sin tener en cuenta cuál es su verdadera finalidad, es decir, sin hacer una interpretación teleológica de los mismos; cuestión que considero esencial y sumamente importante.

Sea como fuere, es obvio que la Sentencia del TS es un avance muy importante en lo que a seguridad jurídica se refiere, sin perjuicio del riesgo que existe de que su aplicación en la práctica continue ignorando esa necesaria interpretación teleológica de los beneficios fiscales a los que nos referimos, y/o que se haga una interpretación descontextualizada de la misma.

Antonio Durán-Sindreu Buxadé

Doctor en Derecho, Profesor de la UPF  y Socio Director DS

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