Simulación, conflicto en la aplicación de la norma, y ahorro fiscal

En mi última colaboración me refería a la relevancia del ahorro fiscal en la calificación jurídico-tributaria de los negocios, concluyendo que aquel es irrelevante siempre que estemos en presencia de negocios causalmente ciertos.

Hoy me voy a permitir ilustrar el tema a raíz de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 19 de febrero de 2021 (en adelante, AN), número de reclamación 774/2017.

La sentencia versa sobre un tema de actualidad que ya ha sido tratado en anteriores resoluciones judiciales. Se trata de una entidad dedicada a la enseñanza y, por tanto, exenta de IVA. Como consecuencia de ello, dicha entidad no goza del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por dicho impuesto.

Con la finalidad de promover la construcción de un edificio destinado a la enseñanza, se constituye una nueva sociedad que es quien la promueve, y, posteriormente, lo arrienda a la primera.

La inspección considera que se trata de una simulación, ya que la única finalidad de la sociedad promotora es conseguir la deducción de las cuotas de IVA soportadas por la construcción del inmueble que, de haberse construido por la primera de las sociedades, no se hubiesen podido deducir.

En opinión de la AN, no existe simulación y anula la liquidación practicada sin negar la posibilidad de que concurra un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma.

No pretendo entrar en el detalle del caso, sino limitarme a analizar la diferencia entre un negocio simulado y otro que no lo es, y su distinción con el denominado conflicto en la aplicación de la norma.

Pretendo, en última instancia, incidir una vez más en la relevancia que el ahorro fiscal tiene al respecto.

Pues bien; la AN inicia sus fundamentos distinguiendo entre la simulación, como característica de las operaciones de defraudación, y las figuras elusorias o abusivas “en las que la única finalidad relevante es la de eludir la efectiva tributación mediante operaciones y mecanismos insustanciales pero legales creados con un espurio fin”.

Nótese que, en opinión de la AN, tales figuras se caracterizan por tratarse de negocios “legales” con la “única finalidad relevante de eludir la tributación”.

Por tal motivo, la AN subraya que los negocios en los que aquellas se amparan “son tan reales y ciertos como legales”.

Donde estos se desvirtúan, prosigue, es “en el fin o propósito perseguido que se circunscribe a la exclusiva finalidad de reducir o anular su carga fiscal”.

Podríamos decir, concluye, “que pese a su licitud inicial se obtiene de la literalidad de su aplicación un fin antijurídico e ilegal, que debe ser reconocido a través de una interpretación conforme a las normas fiscales, cuya aplicación se ha evitado o esquivado”.

En este sentido, “se ha detectado una habitual tendencia a relacionar la causa como fin perseguido por las partes”, circunstancia que la AN rechaza con apoyo en el art. 1.274 del Código Civil; precepto, recordémoslo, que señala que “en los contratos onerosos se entiende por causa, para cada parte contratante, la prestación o promesa de una cosa o servicio por la otra parte; en los remuneratorios, el servicio o beneficio que se remunera, y en los de pura beneficencia, la mera liberalidad del bienhechor”.

El precepto en cuestión permite a la AN destacar el carácter “objetivo” con el que la causa se configura en nuestro ordenamiento jurídico.

Llegados a este punto, y con la finalidad de averiguar si existe simulación, es necesario distinguir entre causa “general”,” típica”, “habitual” y “objetiva” del negocio elegido, y causa “singular”, “concreta”, “real” y “objetiva” del negocio realizado; causa, esta última, que se manifiesta a través de los hechos “objetivos” que concurren en el caso en particular.

Mientras que la primera es la causa “objetiva y general” del negocio, la segunda es la causa “objetiva y singular” del caso en concreto.

Mientras que la primera es a la que se refiere el art. 1.274 del Código Civil, la segunda es la que se infiere de la aplicación del art. 1.282 del mismo.

Pues bien; la existencia de simulación exige una discordancia entre la causa “general”, y la “particular”.

Si ambas coinciden, no hay simulación.

Si no coinciden, sí.

Su hay simulación, el negocio no es causalmente cierto. Hay, por tanto, engaño.

Si no hay simulación, el negocio es causalmente cierto. No hay engaño.

Pero entiéndase bien. La causa “singular” no es la “finalidad” por la que se ha elegido el negocio de que trate, y no otro, sino la que “objetivamente” corresponde al negocio que se ha realizado.

La existencia de simulación obliga pues a contrastar de forma “objetiva” la coincidencia entre la causa típica, general, y habitual del negocio declarado, y la causa real y singular del negocio realizado.

No se trata, por tanto, de averiguar la finalidad que las partes persiguen al elegir uno u otro negocio.

Se trata, tan solo, de un test “objetivo” de la causa; de su certeza; de su validez.

Desde esta perspectiva, el negocio realizado es causalmente cierto si la causa que se deduce de los hechos “objetivos” coetáneos al mismo coincide con la del negocio declarado. Si la causa real y la declarada coinciden, no hay simulación.

Análisis, por tanto, en el que en nada intervienen los motivos, esto es, la finalidad de ahorro fiscal.

En este sentido, la AN se remite a la Sentencia del Tribunal Supremo de 27/11/2015 y recuerda que “se considera que un contrato realizado no con el fin habitual o normal, sino para el logro de un resultado singular, adolece de vicio en la causa, y al apartarse de la "causa típica" o carecer de ella, merece la calificación de simulado”.

De ahí que, a juicio de la AN, “a pesar del carácter objetivo con el que se configura la causa en nuestro ordenamiento jurídico civil, se ha hablado de contratos vacíos de causa cuando «la declarada» difiere del fin perseguido por las partes”.

Sigamos.

Si existe simulación, hay que excluir el conflicto; figura que exige que ambas causas coincidan, esto es, que el negocio sea causalmente cierto.

Llegados a este punto, es importante matizar a que nos estamos refiriendo cuando decimos que la causa declarada difiere de la finalidad perseguida.

En efecto. La constitución de una sociedad puede ser perfectamente el fin perseguido por las partes como antesala de la elusión fiscal. A pesar de ello, estamos ante un negocio causal y objetivamente cierto. No hay “engaño”. Las partes quieren y desean formalizar un contrato de sociedad. No se oculta su intención. En este caso, no existe simulación. Puede existir, eso sí, conflicto en la aplicación de la norma. Pero nunca simulación.

Por el contrario, si se formaliza una compraventa por un precio pírrico, existe (o puede existir) una simulación negocial en la medida que la finalidad que las partes persiguen es una donación. La causa declarada, “compraventa”, y la perseguida, “donación”, difieren. Hay pues engaño; ocultación. El negocio que se exterioriza frente a terceros no es el que las partes quieren. Estamos, pues, ante un supuesto de simulación.

Nótese que la conclusión a la que en ambos casos se llega es fruto de comparar la causa objetiva “declarada” y la “real”.

Se trata, por tanto, de un “análisis” o “test” objetivo de la causa en el que los motivos son irrelevantes.

En definitiva, y como acertadamente la AN subraya, “no podemos confundir la finalidad económica perseguida por las partes, que era recuperar las cuotas de IVA soportado, con la causa del negocio jurídico cuando está fuera de toda duda la realidad de la sucesión negocial de los contratos celebrados”.

Desde esta perspectiva, el motivo por el que se elige un negocio es irrelevante.

La línea puede ser tan delgada como se quiera, pero es tan sencilla o difícil como distinguir entre interpretación económica y jurídica; entre test objetivo causal, y juicio de valor sobre la autonomía de la voluntad.

Y como la AN señala, no se puede confundir “la finalidad económica perseguida por las partes (…) con la causa del negocio jurídico (siempre que la causa típica y la singular coincidan) por dos razones sustanciales. En primer lugar, porque de conformidad con el artículo 13 de la LGT se debe descartar cualquier interpretación económica, exigiéndose las obligaciones tributarias con arreglo a la naturaleza jurídica del acto o negocio realizado. En segundo lugar, porque existen en el expediente extremos que revelan la realidad e incluso justifican la constitución de la sociedad”.

En este contexto, mientras que en la simulación hay “engaño” causal, en el conflicto no.

Dicho esto, y en mi opinión, el conflicto no es más que una simulación sin engaño. Pero no lo compliquemos.

Como ya hemos dicho, en nuestro caso no hay simulación.

Pero en el caso de que existiera simulación, ¿de qué tipo de simulación estamos hablando?

De la regularización practicada por la Administración se deduce la presunta existencia de simulación del “conjunto” de los negocios realizados, esto es, de la constitución de la sociedad y del contrato de arrendamiento

Se trata, pues, de un supuesto de simulación absoluta. Y de ahí, que lo que se regulariza son las cuotas soportadas por la construcción del inmueble en la medida que la única sociedad que causalmente existe es la dedicada a la enseñanza.

No es pues de extrañar que en opinión de la AN “si la Administración considera que (…) concurre la simulación, deberá hacer un especial esfuerzo probatorio para revelar donde está la falacia, la mentira o la mendacidad. Dicho de otra manera, por la mera interposición de negocios de estas características no se puede presumir que exista simulación cuando, precisamente, este tipo de previsión legal ha sido calificada por el Legislador como conflicto en la calificación de la norma”.

Si el legislador, prosigue, “ha escogido mantener las diferencias entre simulación y el conflicto en la aplicación de la norma, como técnicas de calificación en poder de la Administración, cuando sus órganos lleven a cabo esta potestad deben ser respetuosos con esta voluntad y atenerse a las categorías que ha puesto a su disposición para corregir las conductas de los contribuyentes. El que resulte difícil no es razón para que no le sea exigible a la Administración que se comporte como en la Ley está previsto, no en vano así se prevé en el artículo 103.1 de la CE”.

Sea como fuere, descartada la simulación, se abre la puerta al conflicto.

En este sentido, el art. 15 de la Ley General Tributaria establece que existe conflicto cuando se evita total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minora la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, son notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

La “artificiosidad”, recordémoslo, no implica necesariamente la existencia de simulación.

Así lo entiende acertadamente la AN: “en principio no se debería calificar como simulado el entramado por la mera existencia de negocios jurídicos que nos parezcan artificiosos, impropios, indirectos o abusivos para la consecución del fin perseguido”.

Se trata, en cualquier caso, de una artificiosidad causal. Para conseguir el resultado obtenido, la causa típica y habitual del negocio declarado es “artificiosa”. Los negocios son causalmente ciertos; pero artificiosos. Desde el punto de vista jurídico causal, no es la vía “habitual” para conseguir el resultado obtenido.

Artificiosidad que no es, ni mucho menos, un juicio de valor sobre la idoneidad “económica” del negocio elegido en función de sus consecuencias fiscales. Las decisiones no se cuestionan. Los negocios en las que se materializan, sí. Y se cuestionan, tan solo, en términos causales. En términos jurídicos; no económicos.

Artificiosidad, por tanto, en la que los motivos nada tienen que ver.

Pues bien; demos por hecho que no se cumple el requisito a), esto es, que no estamos ante negocios notoriamente artificiosos o impropios; que el resultado causal que objetivamente se ha obtenido con el negocio declarado, no es artificioso o impropio.

Se trata, ahora, de analizar si de su utilización no resultan efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal “y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios”.

Nótese, pues, que no es suficiente que el ahorro fiscal sea la finalidad principal, sino que es también necesario que los efectos que se han producido al utilizar los negocios realizados no sean los propios de estos. Si no lo son, hay conflicto. Si lo son, no hay conflicto.

En el caso de autos, es obvio que los efectos del negocio realizado son los propios del elegido.

No hay pues otro negocio cierto de resultado equivalente cuyos efectos sean los propios del resultado obtenido y no de los declarados.

Por tanto, no existe tampoco conflicto.

Fíjese que el ahorro fiscal es también irrelevante, y que solo lo será en el caso de que los efectos del negocio no fueran los habituales del mismo.

Sin embargo, y a juicio de la AN, se intuye que sí podría concurrir un supuesto conflicto en la aplicación de la norma, cuestión, no obstante, que no entra a enjuiciar.

En este sentido, la AN no es ajena a la jurisprudencia del TJUE sobre “prácticas abusivas”, en particular, a su ya conocida Sentencia Halifax.

Por tal motivo, aquella se remite a la Sentencia del TJUE, de 26 de febrero de 2019, y recuerda que “el principio de prohibición de prácticas abusivas constituye un principio general del Derecho de la Unión que se aplica independientemente de si los derechos y ventajas objeto de abuso encuentran su fundamento en los Tratados, en un reglamento o en una directiva”.

Pero la doctrina más relevante se extrae cuando concluye que por tratarse de un principio general del Derecho de la Unión, “resulta irrelevante la existencia de disposiciones nacionales o contractuales destinadas a combatir tales prácticas para corregir este tipo de prácticas o conductas por los particulares”.

Por ello, “si en nuestro Derecho nacional no dispusiéramos de normas antielusorias o correctoras de prácticas abusivas, podríamos reprimir o evitar tales conductas con arreglo a este principio del Derecho de la Unión. Lo cierto es que sí tenemos en nuestro Derecho específicas normas antielusorias, antidefraudación y correctoras de las prácticas abusivas, a las que puede acudir la Administración para corregir los abusos de los contribuyentes, y en caso como el que aquí nos ocupa, denegar la deducción del IVA soportado”.

En este contexto, la AN recuerda que “la existencia de normas internas (…) exige que la Administración identifique y recalifique la conducta con los mecanismos de que dispone, sobre todo cuando las consecuencias que de ello se derivan pueden ser muy distintas. Dicho de otro modo, donde distingue el Legislador debe distinguir la Administración. Distinto sería el caso de que no tuviéramos tipificados en nuestro ordenamiento jurídico mecanismos para reprimir el fraude fiscal, la evasión y la elusión fiscal tan específicamente detallados”.

En definitiva, “no podemos dar por bueno que se lleve por simulación un supuesto donde no concurre ningún viso de ocultación, falacia, mentira o falsedad, y sí todos los elementos que podrían encajar en una figura antielusión como el conflicto en la aplicación de la norma. De no seguir este camino estaríamos habilitando que la Administración pudiera forzar una calificación que, por resultar procedimentalmente más sencilla, hiciera irreconocible las contempladas por el Legislador para atajar los comportamientos antijurídicos de los contribuyentes, dificultando más si cabe la difícil tarea de que a cada operador jurídico le ocupa en función del estado del debate”.

Hasta aquí, nada que objetar.

Pero insistimos. ¿Hay conflicto? O, mejor, ¿hay una práctica abusiva?

La propia Sentencia Halifax recuerda que “cuando un sujeto pasivo puede elegir entre dos operaciones, la Sexta Directiva no le obliga a optar por la que maximice el pago del IVA. Al contrario, (…) el sujeto pasivo tiene derecho a elegir la estructura de su actividad de modo que limite su deuda fiscal”.

¿Qué hay de artificioso o abusivo en el hecho de que se constituya una sociedad para construir un inmueble que se arrienda posteriormente a otra sociedad?

Ya sé que la pregunta es capciosa. Pero respondámosla ignorando la fiscalidad.

Nada.

La empresa es libre para estructurar su actividad como libremente prefiera.

Incorporemos ahora la fiscalidad a nuestra pregunta y hagámoslo por partes.

¿Qué ocurriría si las dos sociedades son independientes y la compañía arrendataria se dedica a la enseñanza?

Pues que la promotora repercutiría el IVA sobre el precio fijado en el contrato de arrendamiento deduciéndose las cuotas soportadas por la construcción del inmueble, y que la entidad arrendataria no se podría deducir las cuotas repercutidas por aquella.

¿Alguna objeción fiscal?

Ninguna.

En efecto; en el caso de que las partes sean independientes, y en una estructura como la diseñada, la ley no prohíbe la deducción del IVA soportado por parte de la sociedad promotora ni establece particularidad alguna con relación a la repercusión del IVA ni al derecho a la deducción.

Desde esta perspectiva, la deducción del IVA por parte de la sociedad promotora no se puede considerar como una ventaja fiscal. Al contrario, es lo que la mecánica del IVA exige.

Avancemos.

¿Qué ocurre si las dos sociedades están vinculadas?

Pues lo mismo que antes con una sola e importante salvedad.

Que de acuerdo con el art. 79. Cinco de la Ley del IVA, cuando existe vinculación entre las partes que intervienen en una operación, la base imponible es su valor normal de mercado; precepto que precisa que esta regla es únicamente de aplicación cuando se cumpla, entre otros, el requisito de que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.

Esto quiere decir que, a pesar de que exista vinculación entre las partes y que una de ellas no tenga derecho a la deducción del IVA, ello no es obstáculo para que se le repercuta a esta ultima el IVA y para quien así lo haga se deduzca el IVA soportado.

En nuestro caso, recordémoslo, no existe simulación y el resultado obtenido con el negocio realizado no es artificioso. Sus efectos son, además, los propios del mismo. No existe pues conflicto.

No olvidemos, tampoco, que estamos ante una operación vinculada sujeta a una norma especial de valoración; norma que se refiere, precisamente, a los casos en los que el destinatario de la operación no tiene derecho a la deducción de las cuotas y la contraprestación pactada es inferior al valor de mercado.

Se trata por tanto de un supuesto expresamente previsto por el legislador y del que se deduce que la vinculación no puede suponer ningún trato “favorable” ni “desfavorable” con relación a una operación idéntica realizada entre partes independientes. De lo contrario, se produciría una distorsión de la competencia contraria, recordémoslo, al principio de neutralidad que rige en el IVA. 

No parece pues que se cumpla uno de los requisitos que la Sentencia Halifax exige en el sentido de que la “comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal, cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por las disposiciones nacionales”.

Es cierto, eso sí, que, si el inmueble se hubiere construido por la sociedad que presta los servicios de enseñanza, esta no se hubiera podido deducir el IVA soportado por la construcción; situación, por cierto, que es económicamente lo que ocurre, aunque indirectamente, y de forma diferida.

Conviene recordar al respecto la Sentencia Weald Leasing Ltd, de 22/12/2010, Asunto C-102/2009.

Sea como fuere, no es menos cierto que esta es una cuestión que dependerá de la estructura societaria que la empresa decida crear, y, por tanto, de la autonomía de la voluntad.

Dicho de otro modo, no existe ninguna obligación de que la construcción del inmueble la promueva la misma sociedad que lo va a utilizar.

No existe, tampoco, ninguna previsión ni limitación legal al respecto.

En consecuencia, tal circunstancia no es por sí sola determinante para calificar el negocio como conflicto o, si se prefiere, como “práctica abusiva”.

Lo determinante para ello es la concurrencia de hechos o circunstancias artificiosas en comparación con las que concurren en supuestos de libre competencia en los que las partes son independientes.

En definitiva, lo abusivo no es deducirse las cuotas del IVA, sino hacerlo de forma negocialmente “abusiva”.

Por tal motivo, no compartimos el criterio de la AN en el sentido de que “lo que revela el resultado de la inspección es que la estructura negocial (entre ambas sociedades) obedece o debió reconducirse al conflicto en la aplicación de la norma, al que no acudió la Inspección en el proceso de regularización”.

Y no coincidimos, porque ello significa reconocer que la utilización de los negocios realizados no ha producido los efectos jurídicos propios de estos; situación que solo se dará si siendo aquellos ciertos existe una artificiosidad en cuanto a los hechos que, siendo irrelevantes a nivel causal, no lo son para su calificación como conflicto y siempre que estos no se correspondan con los que son habituales en supuestos similares y entre partes independientes.

Y no coincidimos, salvo que a lo que la AN se refiera es a que, no existiendo simulación, la Administración, y en el caso de apreciar tal artificiosidad, tendría que haber calificado el negocio como conflicto.

Indicar, por último, que la existencia de conflicto exige averiguar cuál es el negocio “típico” y “habitual” para conseguir el resultado que realmente se ha obtenido realizando un negocio causalmente cierto, pero artificioso, en la medida que a pesar de que su resultado es el mismo, no coincide con el que le es propio.

Pero sigamos. De existir conflicto o una práctica abusiva, ¿qué regularización hay que practicar?

No se olvide que, al no existir simulación, el contrato de arrendamiento es causalmente cierto.

Por tanto, si el precio del arrendamiento no coincide con el de mercado, habrá que realizar sin más el ajuste correspondiente.

Recordemos que la “recalificación no debe ir más allá de lo necesario para asegurar la exacta percepción del IVA y evitar el fraude (Sentencias del TJUE Halifax, Weald Leasing, y T.G. Brosnan y otros)

En consecuencia, no hay que regularizar las cuotas soportadas por la construcción, sino las repercutidas por el alquiler del inmueble.

En definitiva, si bien los Tribunales han avanzado y mucho en la delimitación a efectos tributarios de la simulación, queda todavía mucho camino por recorrer en lo relativo al conflicto en la aplicación de la norma y, en definitiva, en la relevancia del ahorro fiscal.

Antonio Durán-Sindreu Buxadé

Profesor de la UPF, Doctor en Derecho y Asesor Fiscal