No hay que confundir calificación con simulación, no es lo mismo
Hace no mucho publiqué un artículo en este foro hablando de la simulación y del conflicto en la aplicación de la norma.[1] Como comentaba en aquella publicación, la simulación gana demasiado protagonismo en detrimento del conflicto, cuando en muchas ocasiones no estaríamos ante operaciones merecedoras de tal consideración.
En estas líneas vamos a abordar otra institución clave: LA CALIFICACIÓN, contemplada en el artículo 13 LGT, y que podríamos decir que es la madre de la simulación y del conflicto.
Ya señalaba muy acertadamente el profesor Palao Taboada, al que se ha referido en este foro mi compañero Antón Beiras[2], “la calificación es ponerle una etiqueta al hecho”.
Como bien regula el artículo 13 LGT, las obligaciones tributarias se exigirán conforme a la naturaleza jurídica del hecho, independientemente de la forma o denominación que le hayan dado las partes.
Esto es: las cosas son lo que son y no lo que las partes dicen que son. Cuando pienso en la calificación, siempre me viene a la mente el dicho “aunque la mona se vista de seda, mona se queda”.
La facultad de calificar permite a la Administración etiquetar los hechos conforme a su verdadera naturaleza, pero tiene límites.
Ya en el año 2020, el Tribunal Supremo en su sentencia número 904/2020 de 2 de julio analizó el encaje de la potestad calificadora de la Administración tributaria con las figuras de la simulación y el conflicto. En este sentido señaló:
“Las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita y, desde luego, no han sido puestas a disposición de los servidores públicos de manera libre o discrecional, sino solo en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas. No son, en definitiva, intercambiables.
Pretender que la "calificación" tributaria permite una actuación como la que nos ocupa sería tanto como otorgar al precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria un poder expansivo incompatible con el resto de la regulación legal, pues haría innecesaria la presencia de otras figuras, como el conflicto en la aplicación de la norma o la simulación.
Dicho de otro modo, la Administración no necesitaría incoar los procedimientos previstos en los artículos 15 y 16 de la Ley General Tributaria prácticamente en ningún caso, pues le bastaría con "calificar" las situaciones de hecho que encontrara en la práctica y "ajustarlas" a la legalidad, aplicando la normativa correspondiente, pues su potestad calificadora (recordemos, solo de los "actos, hechos o negocios") sería prácticamente absoluta y omnicomprensiva de cualquiera situación imaginable.”
En esta sentencia el Tribunal Supremo nos recuerda que la Administración ha de utilizar debidamente las figuras de calificación, simulación y conflicto, pero no debe extralimitarse en su potestad de calificar. Con este pronunciamiento limitó la vis expansiva que se le estaba dando a la facultad de calificar reconocida en el art. 13 LGT.
Retomo esta cuestión a raíz del auto del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2026, número 413/2025 por el que se admite el recurso de casación planteado por el Club Atlético de Madrid S.A.D., interpuesto contra la sentencia desestimatoria dictada el 12 de febrero de 2024 por la sección cuarta de la Audiencia Nacional. En este Auto, se declaran como cuestiones que presentan interés casacional objetivo, las siguientes:
- Determinar si, cuando el acuerdo de liquidación fundamenta la regularización en el ejercicio de la potestad de calificación prevista en el artículo 13 LGT, puede el órgano jurisdiccional confirmar la regularización mediante la figura de la simulación; o si, por el contrario, debe atenerse al título jurídico empleado por la Administración en el acto de liquidación, conforme a lo dispuesto en el artículo 16.2 de la LGT, que exige que la simulación sea declarada en el correspondiente acto de liquidación.
- Precisar si resulta conforme a Derecho la confirmación de una sanción por el órgano jurisdiccional cuando la Administración la impuso partiendo de la potestad de calificación prevista en el artículo 13 de la LGT, y la sentencia de instancia, fundamenta la regularización en la figura de la simulación del artículo 16 de la LGT; y, en particular, si dicha alteración del título jurídico vulnera el principio acusatorio, la prohibición de reformatio in peius y las garantías de tipicidad y culpabilidad derivadas de los artículos 24 y 25 de la Constitución española.
Para entender los motivos por los que se plantean estas cuestiones, resulta necesario analizar el supuesto de hecho. Veamos.
El Club Atlético de Madrid S.A.D. sufrió un procedimiento inspector por las retenciones de rendimientos del trabajo y profesionales de los ejercicios 2012 y 2013 y, a consecuencia del mismo, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dictó el 27 de enero de 2016 una liquidación por importe de 1.510.852,86 euros según la cual:
- La Inspección consideró que las retribuciones satisfechas por el Club a los agentes de los jugadores debían considerarse efectuadas por cuenta de los jugadores, dado que los agentes prestaban sus servicios a los deportistas y no al Club. Esta conclusión la alcanzaba la Administración amparándose en el Reglamento de Agentes de Jugadores aprobado por la FIFA.
- En consecuencia, le exigía al Club Atlético de Madrid las retenciones no practicadas a los jugadores vinculadas a los pagos a los agentes de los deportistas.
- Junto con la liquidación tributaria, se impusieron las sanciones correspondientes.
Para practicar esta liquidación, la Administración en ningún momento acudió a la figura de la simulación, sino que se quedó en un estado previo, aplicando únicamente la potestad de calificación recogida en el artículo 13 LGT.
En relación con el fondo de la cuestión, el Tribunal Supremo ya se ha pronunciado en sentencias previas al respecto, pues la Administración tributaria siguió el mismo modus operandi con todos los Clubes de fútbol de España. En este sentido, encontramos la sentencia relativa al Sevilla Fútbol Club S.A.D. de 5 de mayo de 2025 número 514/2025 en la que reitera su doctrina y señala que las instituciones jurídicas o más bien las potestades administrativas no son de libre uso, sino que deben ser utilizadas en los términos legalmente previstos.
En el caso de las retribuciones a los agentes de los futbolistas, señala que la potestad prevista en el artículo 13 de la LGT no es suficiente para declarar las consecuencias de la regularización.
Pese a que esta cuestión ya ha sido resuelta, el Auto de 4 de febrero de 2026 resulta relevante en la medida en que se debe pronunciar acerca de si el órgano jurisdiccional revisor tiene la facultad de aplicar lo dispuesto en el artículo 16 LGT y declarar la existencia de simulación en la operación, cuando previamente la Administración no lo hizo.
La Audiencia en este caso subsanó de facto el Acuerdo de Liquidación recurrido y declaró ex novo la operación como simulada.
En la propia sentencia recurrida en casación, la Audiencia Nacional reconoció que la Administración no hizo mención expresa al artículo 16 LGT, pudiendo leerse en la misma:
“(…) aunque es cierto que la Administración expresamente no ha imputado simulación en la regularización resulta meridianamente claro de la lectura de la Resolución del TEAC que se está describiendo un supuesto de simulación.”
En el razonamiento expuesto por el Tribunal Supremo para determinar si existe interés casacional, afirma que la cuestión a dilucidar sería “precisar si el órgano jurisdiccional revisor puede confirmar la regularización con base en la simulación apreciada en el acta o en la resolución económico-administrativa, o si, por el contrario, debe atenerse al título jurídico utilizado por la Administración en el acto de liquidación, conforme a lo dispuesto en el artículo 16.2 de la LGT, que exige que la existencia de simulación sea declarada en el acto de liquidación.”
Ya se puede adivinar cuál es nuestra postura y esperemos que también la del Alto Tribunal: un órgano jurisdiccional no puede introducir nuevos argumentos para subsanar los defectos de los que adolece la liquidación recurrida.
De hecho, el Auto en la justificación de los motivos por los que el recurso presenta interés casacional objetivo ya hace referencia a su sentencia previa de 5 de mayo de 2025 relativa al Sevilla Fútbol Club y confirma que la sentencia recurrida en casación contiene un criterio divergente con el del propio Tribunal.
En relación con la sanción, el Alto Tribunal razona que deben determinarse las consecuencias de la alteración del título jurídico en sede jurisdiccional. En particular, debe pronunciarse sobre si supone una vulneración del principio acusatorio y de la reformatio in peius, y si es conforme a Derecho mantener la culpabilidad por la sola afirmación de simulación, cuando la Administración sancionó partiendo de su potestad de calificación.
No nos cabe duda de que la sentencia de la Audiencia Nacional recurrida en casación sí vulneró el derecho de defensa del Club y el de reformatio in peius. El contribuyente NO pudo defenderse por haber realizado -supuestamente- una operación simulada. En ningún momento pudo ejercer su derecho de defensa en igualdad de términos.
Lo cierto es que la Administración debía haber acudido a la figura de la simulación si así lo consideraba, pero no lo hizo. Se quedó en un estadio previo, el de la calificación. La Audiencia Nacional, o cualquier órgano jurisdiccional revisor no puede enmendar ese defecto. De hacerlo se vulnera de manera flagrante el derecho de defensa de los contribuyentes y supone además una vulneración del art. 16.2 LGT.
En pocas palabras, que el órgano revisor considere simulada una operación sin que la Administración lo haya hecho previamente es una barbaridad.
Carlos Romero Plaza
Abogado Tributarista. Socio Director de Arttax Abogados
#𝔗𝔞𝔵𝔩𝔞𝔫𝔡𝔦𝔞
[1] https://www.politicafiscal.es/equipo/carlos-romero-plaza/simulacion-y-conflicto-no-son-lo-mismo-no-son-lo-mismo
[2] https://www.politicafiscal.es/equipo/anton-beiras-cal/el-tribunal-supremo-pone-limites-a-la-re-calificacion-por-la-administracion-de-los-hechos-declarados