Autoliquidaciones rectificativas. La neutralización del artículo 120,3 de la Ley General Tributaria

Nuestra última entrada en Taxlandia, del pasado 30 de mayo, hacía referencia a lo que denominábamos “anomalías procedimentales en la gestión tributaria local”. Una de esas anomalías consiste en la conversión por muchos municipios de las llamadas autoliquidaciones asistidas en verdaderas liquidaciones. Decíamos que de lo que se trataba era de neutralizar la aplicación del artículo 120,3 de la Ley General Tributaria, ante el contenido de las sentencias del Tribunal Constitucional en relación con el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos.

Las distintas sentencias del Tribunal Constitucional, recaídas en torno al impuesto de plusvalías (26/2017 de 16 de febrero, 37/2017, de 1 de marzo, 72/2017, de 5 de junio de 2017, 59/2017, de 11 de mayo, 123/2019 de 31 de octubre y 182/2021, de 26 de octubre), a pesar de su carácter prospectivo, sirvieron, entre otras cosas, para volver a poner de actualidad la diferencia entre la existencia de una liquidación administrativa firme y una autoliquidación no comprobada, a la hora articular la solicitud de devolución de ingresos indebidos cuando una ley es declarada inconstitucional. Esta diferente situación va a ser evaluada por el Tribunal Supremo como un posible supuesto de violación de la igualdad, en tanto el Auto 1390/2022 de 9 de febrero de 2022 ha fijado como cuestión de interés casacional dilucidar si la diferencia de sistemas de gestión tributaria en relación con el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana -de autoliquidación o de liquidación administrativa – “conlleva una diferencia de trato incompatible con el artículo 14 de la Constitución española…”.

La razón última de esta eventual desigualdad radica en que quienes disponen de una autoliquidación no comprobada y tienen expedita la facultad de acudir a la vía de la rectificación de autoliquidaciones del artículo 120,3 de la Ley General Tributaria, están en una situación más favorable que los que pagan existiendo acto de liquidación que haya devenido firme y consentido.

Frente a ello se empezó a apreciar muy pronto una clara tendencia a restringir el alcance el artículo 120,3 de la Ley General Tributaria, que se traduciría en un recorte de las facultades de solicitud de revisión de autoliquidaciones. Lo hizo el propio Tribunal Constitucional cuando, en el Fundamento Jurídico 6, B, de la sentencia 182/2021, de 26 de octubre, y a la hora de modular sus efectos proclamaba que “…no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme”, añadiendo que, a estos efectos, tendrían también la consideración de situaciones consolidadas…” las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha”.

Estos mismos días, el Tribunal Supremo, en el Fundamento Quinto de la sentencia de 12 de julio de 2023 (978/2023), avaló la capacidad del Tribunal Constitucional para definir situaciones consolidadas y extender tal concepto a las autoliquidaciones no comprobadas. El Tribunal Supremo reconoce que una sentencia prospectiva como la 182/2021 del Tribunal Constitucional produce un “…quebranto de las facultades reconocidas legalmente a los ciudadanos para impugnar las autoliquidaciones que no son firmes, sufriendo todo el sistema de revisión”.  Y ello exigiría una “justificación constitucional” que, no obstante, se omite. Para el Tribunal Supremo, la sentencia 182/2021 del Tribunal Constitucional no aclara qué intereses justifican limitar las facultades de solicitar la rectificación de las autoliquidaciones. Pero, a pesar de ello, reafirma la “…potestad del Tribunal Constitucional de delimitar los efectos de la declaración de inconstitucionalidad, y dados los términos en que se expresa la STC 182/2021, de 26 de octubre, es indudable que la voluntad del Tribunal Constitucional es fijar la intangibilidad de las diversas situaciones consolidadas a la fecha de dictado de la sentencia, no a la de la publicación”.

Pero el objeto de esta entrada no es comentar la mencionada sentencia, que será glosada en este Blog con mucho más acierto por otros miembros del equipo de Taxlandia. Se trata, más bien, de poner de manifiesto que el reforzamiento de la posibilidad de que el Tribunal Constitucional defina de manera libre y con una laxa vinculación a la Ley Orgánica que lo regula, las denominadas situaciones consolidadas no revisables, es una de las derivadas más perversas de la tesis del prospective overruling.

Nuestro Tribunal Constitucional abrazó esta teoría desde la añeja sentencia 45/1989, de 20 de febrero, modulando los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de una ley, al margen de la proclamación del artículo 39,1 de la Ley 2/1979, Orgánica del Tribunal Constitucional de que “cuando la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados”. En esta sentencia del 89 se incluía una referencia final, en su Fundamento 11, según la cual “tampoco en lo que se refiere a los pagos hechos en virtud de autoliquidaciones…puede fundamentar la nulidad que ahora acordamos pretensión alguna de restitución”. La limitación de efectos de las sentencias constitucionales llevaría a equiparar las autoliquidaciones con las liquidaciones firmes.

Pero el prospective overruling es una creación de la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Estados Unidos, y es una práctica bastante alejada de países con modelos de control de constitucionalidad concentrada. El ejemplo que se suele poner es el de la reforma alemana por Ley de 21 de diciembre de 1970 de los arts. 31, 2 y 79 de la Bundesverfassungsgerichtgesetz. Pero esta reforma legal no introdujo una modulación de efectos de las sentencias, sino que permitió que el Tribunal alemán no tuviera que adoptar siempre la nulidad de las leyes inconstitucionales, pudiendo optar por la mera "incompatibilidad" o "simple inconstitucionalidad"- Unvereinbarkeit-.

En suma, la modulación de los efectos de las sentencias el Tribunal Constitucional sobre leyes tributarias tiene escasa justificación, pero ha sido ratificada por el Tribunal Supremo y está sirviendo para desarmar la practicabilidad del artículo 120,3 de la Ley General Tributaria.

Y, en la línea de erosionar la aplicabilidad de este precepto, se sitúa, de manera indiscutible, la introducción de las llamadas autoliquidaciones rectificativas en la Ley 13/2023 de 24 de mayo. Esta ley incorpora una referencia en el artículo 120,3 de la Ley General Tributaria, para decir que “no obstante, cuando lo establezca la normativa propia del tributo, la rectificación deberá ser realizada por el obligado tributario mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa, conforme a lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo”, Y este apartado 4, añadido por la propia Ley 13/2023, dispone que “cuando lo establezca la normativa propia del tributo, el obligado tributario deberá presentar una autoliquidación rectificativa, utilizando el modelo normalizado de autoliquidación que se apruebe conforme a lo previsto en el apartado 3 del artículo 98 de esta Ley, con la finalidad de rectificar, completar o modificar otra autoliquidación presentada con anterioridad”. 

Aunque la nueva figura está en vigor desde el pasado 26 de mayo de 2023, requiere su adaptación por la normativa propia de cada tributo. Así, el 12 de junio de 2023 se dio trámite de audiencia e información pública al texto del Proyecto de Real Decreto que implementa la autoliquidación rectificativa en relación con cinco impuestos (IRPF, IVA, Sociedades, Impuestos Especiales e Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero) de los que se van a modificar los respectivos reglamentos.

Se trata, por tanto, de un verdadero cambio procedimental para los casos en que sea necesario modificar o completar la autoliquidación inicialmente presentada. En tales supuestos, en lugar de formalizar una solicitud de rectificación, explicando y razonando el motivo de la discrepancia, se presentará una nueva autoliquidación, que sustituirá a la anterior.  Y que, como la propia Agencia Tributaria dice en su página web, “se someterá a los mismos análisis de riesgos que se aplican a las autoliquidaciones…”, pudiéndose iniciar un procedimiento de comprobación o investigación que podrá determinar la imposición de sanciones.

Por tanto, cuando así se establezca, la vía de la autoliquidación rectificativa sustituirá al cauce del 120,3 de la Ley General Tributaria. Se neutraliza así un precepto que resulta fundamental para equilibrar las posiciones jurídicas entre obligado y Administración en un sistema basado en las autoliquidaciones.

En efecto, el artículo 120 supuso, en la vigente Ley General Tributaria de 2003, la incorporación de la figura de la autoliquidación al texto de la ley codificadora. Las autoliquidaciones eran habituales desde que a finales de los setenta se empezó a configurar la gestión de los tributos en torno a las mismas (privatización de la gestión tributaria se le llamó) pero hasta 2003 no estaban incorporadas a la Ley General Tributaria. El artículo 120 incluyó una definición y en su párrafo tercero, un mecanismo imprescindible para contrarrestar los quebrantos que las autoliquidaciones acarrean al obligado tributario. El sistema de autoliquidaciones es inherente a los tributos-masa pero es una fuente de inseguridad jurídica para el contribuyente, quien tiene la carga de calificar los hechos y de interpretar la norma y el riesgo permanente de que se le impongan unas sanciones que se han venido aplicando con un manifiesto automatismo. Y este riesgo no se ve paliado por un sistema de recursos administrativos y contenciosos en el que se enjuician actos administrativos. De manera que la autoliquidación constituía el instrumento nuclear en la gestión de los tributos de incidencia masiva, pero, al mismo tiempo, las posibilidades de un obligado de actuar contra la autoliquidación presentada por él mismo quedaban a merced de su conversión por la Administración en acto administrativo.

Fue el Reglamento del Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas de 1980, en su artículo 121, el que recogió una medida que contaba con un precedente en el artículo 94 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 y que, basándose en el derecho de petición, permitía solicitar la rectificación de la autoliquidación, pero también su confirmación. De manera que lo que se podría impugnar por el particular en sede económico-administrativa no sería, obviamente, la autoliquidación formulada por el sujeto pasivo, sino la resolución, expresa o tácita, por la que se confirma o rectifica la declaración-liquidación del contribuyente.

Sería, posteriormente, el artículo 8 del RD 1163/1990, de 21 de septiembre, el que permitiese actuar ante autoliquidaciones que hubieran determinado un ingreso indebido, instando directamente la devolución en el plazo de los cuatro años de prescripción del derecho.  La Ley General Tributaria vigente, en su artículo 221, 4, reconduce la solicitud de declaración de ingresos indebidos mediante autoliquidación a la vía del artículo 120,3 de la Ley General Tributaria.

 Y este artículo 120,3 de la Ley General Tributaria, a diferencia de su precedente, el 121 del Reglamento del Procedimiento Económico-Administrativo, es un procedimiento para rectificar la autoliquidación, no para confirmarla. Técnicamente no puede considerarse un mecanismo de provocación del acto, pero en la práctica funcionó como tal porque, al ser la vía de declaración de ingresos indebidos, había que acudir a la misma en caso de indebidos sobrevenidos por leyes inconstitucionales o contrarias del Derecho de la Unión Europea. Y en tales casos es evidente que no se pretende rectificar una autoliquidación que se ha presentado correctamente de acuerdo con la norma vigente. La doctrina prospectiva del Tribunal Constitucional, en caso de leyes sobre las que pende un recurso de inconstitucionalidad, ha propiciado la práctica de autoliquidar, pagar y solicitar la rectificación, como está ocurriendo en la actualidad con autoliquidaciones del Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas.

Y las dudas acerca de si este procedimiento permite anular y dejar sin efecto la autoliquidación quedaron disipadas por el Tribunal Supremo, que en el Fundamento de Derecho Segundo de su sentencia de 12 de julio de 2021 (nº res. 1008/2021) decía que negar tales potencialidades a la rectificación del 120,3 “…no se corresponde ni con la naturaleza ni con la finalidad de las autoliquidaciones”.  En esta sentencia recuerda el Tribunal Supremo que con las autoliquidaciones “…sufre la estructura básica de la relación Administración ciudadano, con riesgo de que se reduzcan las garantías y derechos que, en particular, el sistema tributario reconoce a los contribuyentes...”. Por lo que, la gestión mediante autoliquidaciones “no puede hacer perder al contribuyente derechos y garantías legalmente reconocidos”.

Lo determinante de esta resolución es que proclama que los artículos 121 del Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo y 8 del RD 1163/1990 constituían mecanismos de provocación del acto. Y que el vigente 120,3 de la Ley General Tributaria tiene una razón de ser similar, al facultar al contribuyente para solicitar la rectificación de su autoliquidación dando lugar a la producción de un acto. Así, se dice que “el esquema que mantiene los arts. 120 y ss de la LGT actual y su desarrollo reglamentario, unificando los procedimientos, es similar al que se contemplaba en el Real Decreto 1163/1990…”. Y sentando como doctrina casacional en su Fundamento Tercero que  “…la rectificación de una autoliquidación -y la consiguiente devolución de ingresos indebidos- sí es cauce adecuado para cuestionar la autoliquidación practicada por un contribuyente -que ha procedido a ingresar en plazo las cuantías por él calculadas en cumplimiento de sus obligaciones tributarias, a fin de no ser sancionado por dejar autoliquidar e ingresar en plazo-, cuando entienda indebido el ingreso tributario derivado de tal autoliquidación al considerarlo contrario a la Constitución o al Derecho de la Unión Europea”.

La clara doctrina del Tribunal Supremo, destacando la operatividad del artículo 120, 3 de la Ley General Tributaria como garantía del contribuyente en un escenario de aplicación de los tributos mediante autoliquidaciones, hace especialmente grave la pretensión de reducir su aplicación, al sustituir este cauce por la nueva autoliquidación rectificativa.

Por eso, el desarrollo de la reforma del artículo 120, 3 de la Ley General Tributaria por Ley 13/2023 merece una serie de objeciones.

En primer lugar, la autoliquidación rectificativa no podría ser aplicada a rectificaciones de autoliquidaciones promovidas por considerar la ley inconstitucional o contraria al Derecho de la Unión, existiendo un recurso pendiente.  La autoliquidación rectificativa procederá, según la nueva redacción del artículo 120 de la Ley Tributaria, cuando lo establezca la normativa propia del tributo, pero para rectificar, completar o modificar otra autoliquidación presentada con anterioridad. Cuando se impugna una autoliquidación porque se considera inconstitucional una ley o una norma contraria al derecho europeo no se está rectificando ni completando nada. Una cosa es que el Tribunal Supremo haya afirmado que la rectificación sirve para lograr la devolución de ingresos indebidos cuando se considera que la ley es inconstitucional o contraria a la primacía del Derecho de la Unión y otra que en estos supuestos se esté propiamente rectificando. Por tanto, la autoliquidación rectificativa debe coexistir con el régimen del 120,3 cuando de lo que se trate sea de impugnar una autoliquidación cuando, por ejemplo, pende un recurso ante el Tribunal Constitucional contra la ley que se aplica. Lo que abunda en la evidencia de que la autoliquidación rectificativa debería ser un cauce alternativo, nunca sustitutivo, de la vía del 120,3 de la Ley General Tributaria.

En segundo lugar, aun cuando la nueva liquidación rectificativa se circunscriba a casos en que se ha aplicado mal una norma o se haya incurrido en un error aritmético o de hecho, la misma no puede generar un riesgo de sanción. Y ese riesgo es evidente. En el esquema vigente hasta ahora, se autoliquidaba y pagaba para luego reclamar, lo que nunca sería sancionable, pues el contribuyente declaraba acudiendo a la interpretación más favorable a la Administración e ingresaba. Ello desvanece el riesgo de una infracción del artículo 191 de la Ley General Tributaria por falta de ingreso. Ahora se va a pasar a un sistema en que la rectificativa generará una devolución automática, pero comprobable y sancionable, con el riesgo de apreciar una infracción por haber obtenido indebidamente una devolución (artículo 193 de la Ley General Tributaria) o por haberla solicitado (artículos 194 y 195 de la Ley General Tributaria).

Para evitar eso, la autoliquidación rectificativa debería incluir la aportación de los fundamentos de derecho en que el obligado tributario basa su discrepancia y las pruebas que los acreditan, lo que excluiría la sanción. Algo que la Memoria del Proyecto no sólo no rechaza, sino que lo adorna con el envoltorio de una simplificación de trámites, al decir que “se reducirán las cargas administrativas porque el contribuyente no va a tener la obligación de presentar documentación acreditativa de su pretensión”.

En tercer lugar, se producen serias dudas en cuanto al respeto de las exigencias de preferencia de ley que el artículo 8 h) de la Ley General Tributaria establece respecto a “la obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta.”.  Para que estas dudas se esfumen, la introducción de la autoliquidación rectificativa en los distintos tributos debería haberse llevado a cabo modificando las leyes reguladoras de los mismos.

En último lugar, la incorporación de esta medida, que incrementa el riesgo de ser sancionado, es una magnífica oportunidad para, por fin, introducir en nuestro ordenamiento, el derecho al error, como se hizo en Francia.

En suma, el actual sistema de aplicación de los tributos, donde el particular autoliquida, se ha convertido en un mecanismo de control a posteriori, basado en autoliquidaciones. El obligado tributario carga con la responsabilidad y el riesgo de interpretar la norma y la Administración se limita a controlar y sancionar, ejerciendo una función que algunos denominan de policía fiscal. Lejos de abandonar ese modelo, experimentos como la suplantación de la vía del 120,3 de la Ley General Tributaria por las autoliquidaciones rectificativas, abundan más en esa línea y alejan el sistema de aplicación de los impuestos de cualquier atisbo de relación cooperativa.

César García Novoa

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario y Consejero Académico de Cremades & Calvo Sotelo Abogados

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