Dos anomalías procedimentales de la gestión tributaria local (autoliquidaciones asistidas que son liquidaciones y municipios de gran población que no crearon su tribunal económico-administrativo).
Cuando esta entrada de nuestro Blog Taxlandia se publique, se habrán celebrado ya las elecciones municipales del 28 de mayo, que permitirán renovar los órganos de gobierno de los 8.131 municipios de España. Parece este un momento oportuno para reflexionar sobre algunas cuestiones de la fiscalidad municipal.
El sistema tributario local reclama una urgente actualización que ha de afrontarse sobre la base de las singularidades que le son propias. La principal de ellas, que los municipios, a pesar de ser entidades de base política, son, sobre todo, corporaciones territoriales cuya principal función es la de prestar servicios a los ciudadanos. El sistema de tributos locales no se utiliza, prioritariamente, para fines de política económica general, sino esencialmente, para allegar fondos para suministrar ciertos servicios que los municipios están legalmente obligados a prestar a sus vecinos. Esta peculiaridad afecta a todo el conjunto de figuras tributarias de ámbito local, en cuya ordenación la suficiencia financiera constituye una exigencia esencial (así lo recuerda el Libro Blanco para la Reforma Tributaria, al destacar en su página 46 que ciertos impuestos locales como el IBI o el IIVTNU son “piezas centrales para garantizar la suficiencia del sistema de financiación local”).
Y precisamente por ello, en la hacienda local concurre una fuerte presencia del principio del beneficio, que condiciona los tributos locales. Y no sólo las tasas y las contribuciones especiales, sino también los impuestos, ya que las figuras fiscales locales se caracterizan por tener hechos imponibles basados en circunstancias que denotan vínculos de pertenencia de los ciudadanos a la corporación local, como la propiedad de inmuebles y de vehículos que pueden circular por las vías públicas, el ejercicio de actividades económicas o el aprovechamiento de plusvalías inmobiliarias.
Tomando en consideración estos presupuestos, resulta evidente la imperiosa exigencia de poner al día el panorama de tributos municipales, como ha quedado claro en la propuesta de modificación del sistema tributario local, elaborada por la Comisión de Expertos que se constituyó en 2017. En este informe se sugiere, por ejemplo, la incorporación de la imposición ambiental a la fiscalidad local.
Pero a estos aspectos sustanciales de la imposición local nos referiremos en otra oportunidad. Las cuestiones que van a ocupar nuestra atención en esta entrada son la aplicación de los tributos locales por las administraciones de los municipios. Especialmente, por algunas situaciones que se están dando en la práctica y que podríamos catalogar como “anomalías” de la gestión tributaria local.
Vamos a centrarnos fundamentalmente en dos.
La primera es la que hace referencia al frecuente recurso de los Ayuntamientos a las denominadas autoliquidaciones asistidas, muy habituales en relación con el tan zarandeado Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Hay que recordar que, respecto a este impuesto, el artículo 110,1 del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales (TRLHL) dispone que “los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar ante el Ayuntamiento correspondiente la declaración que determine la ordenanza respectiva…”, añadiéndose en el apartado 4 de este artículo 110 que “los ayuntamientos quedan facultados para establecer el sistema de autoliquidación por el sujeto pasivo, que llevará consigo el ingreso de la cuota resultante de aquella dentro de los plazos previstos en el apartado 2…”. De manera que se permite a los municipios fijar, vía ordenanza, la fórmula de gestión del impuesto, bien estableciendo el sistema de autoliquidación, bien optando por el de liquidación administrativa que prevé el artículo 110,1 mencionado. Y son muchos los ayuntamientos que en sus ordenanzas, han ido incorporando la obligación de los sujetos pasivos de practicar autoliquidación y de ingresar su importe en las entidades bancarias colaboradoras que se designen.
Huelga recordar que no es igual la gestión de un impuesto por autoliquidación que por liquidación administrativa y que la diferencia entre ambas modalidades no es algo irrelevante. Como es sabido, la autoliquidación es un acto del particular de cumplimiento de un deber impuesto por la ley, pero no constituye un acto administrativo. Precisamente, por no haber un acto administrativo recurrible hasta que la Administración, previa comprobación, gire una liquidación tributaria, es por lo que existe la vía de rectificación de las autoliquidaciones, del artículo 120,3 de la Ley General Tributaria. Por el contrario, cuando el tributo se gestiona mediante liquidación, existe un acto administrativo como presupuesto de la actuación del particular, con todas sus notas de presunción de legalidad y ejecutividad.
Las importantes diferencias entre ambos modos de gestión se han puesto de manifiesto con ocasión de las pretensiones de devolución de ingresos indebidos, en especial las que han surgido en relación con las sentencias del Tribunal Constitucional respecto al impuesto de plusvalías. Y el propio Tribunal Constitucional destacó estas diferencias en el Fundamento de Derecho Tercero de su sentencia 108/2022, de 26 de septiembre. Ahí se dice que “…es importante recordar que la gestión de los tributos puede iniciarse mediante autoliquidaciones o por declaraciones (arts. 98.1 y 118.1 LGT). Las primeras son “declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria (art. 120.1 LGT)”. Las segundas, por su parte, son “todo documento presentado ante la administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos” (art. 119.1 LGT), el cual dará lugar a una liquidación como “acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria» (art. 101.1 LGT)…”.
Y ello porque la diferencia entre gestión mediante autoliquidaciones y gestión mediante liquidación administrativa adquiere una enorme relevancia en lo relativo al procedimiento para lograr la devolución de lo indebido. Sabido es que, en el caso de autoliquidaciones no comprobadas, cuando existan ingresos indebidos, el contribuyente dispone de cuatro años para instar la rectificación de la autoliquidación y conseguir la repetición de lo ingresado. Mientras que, cuando la gestión es por liquidación administrativa, sólo hay la posibilidad de recurrir los actos de liquidación en el plazo legalmente establecido, con lo que es frecuente que no se puede solicitar la devolución de ingresos indebidos porque el acto de liquidación ha adquirido firmeza. A ello se refiere también el Tribunal Constitucional en la citada sentencia 108/2022, de 26 de septiembre, cuando en el mismo Fundamento de Derecho Tercero dice que “…los medios de revisión de los actos de aplicación de los tributos legalmente previstos en nuestro ordenamiento tributario de cara a la obtención de la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas varían según se trate de autoliquidaciones (de los obligados tributarios) o de liquidaciones (de la administración tributaria)”. Y tan diferentes son las circunstancias de uno y otro modo de aplicación del tributo en lo relativo a las devoluciones de ingresos indebidos, que ello puede generar una desigualdad de trato a los obligados tributarios, lo que, precisamente, dio lugar al planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad por el juzgado de lo contencioso-administrativo nº 2 de Alicante.
Precisamente por esas diferencias, y por su distinto perfil, los sistemas de gestión de los tributos no son intercambiables. Como es obvio, si una ordenanza fiscal establece que el sistema de gestión de un impuesto municipal es el de autoliquidación, éste es el que debe aplicarse. Y también es evidente que si el Municipio quiere que la gestión del impuesto de plusvalías deje de ser por autoliquidación, lo que procede es reformar la ordenanza. De hecho, muchos Ayuntamientos, ante la avalancha de reclamaciones por la inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, modificaron sus ordenanzas para cambiar el sistema de gestión del impuesto, pasándolo del de autoliquidación al de declaración con liquidación, para reducir el plazo de reclamación de los contribuyentes de cuatro años a un mes y conseguir actos firmes no reclamables.
Y, a pesar de que lo que hemos expuesto parece de una evidencia palmaria, este panorama aparentemente pacífico se ha visto alterado por la práctica de las autoliquidaciónes asistidas. Práctica guiada por una actuación encomiable, como es asistir al contribuyente en el cumplimiento de su autoliquidación, especialmente en el mencionado Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos. De tal manera que el obligado tributario aporta datos y recibe la ayuda de los órganos municipales para elaborar y presentar su autoliquidación.
Pero, en la práctica, la aplicación de esta medida de asistencia lo que está haciendo es generar verdaderas liquidaciones. Y es que es perfectamente defendible que la aportación de datos por los contribuyentes que acuden a una autoliquidación asistida es una verdadera declaración, ya que sería subsumible en la definición del artículo 119, 1 de la Ley General Tributaria, según el cual “se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos”.
Pero es que muchos municipios vienen tratando las autoliquidaciones asistidas que realizan los órganos municipales en asistencia al contribuyente como auténticas liquidaciones administrativas. Las mismas son notificadas incluyendo un “Número de Liquidación” y los plazos que se ofrecen en el pie de recurso son los propios de una liquidación administrativa. Lo que quiere decir que los municipios acaban convirtiendo la autoliquidación asistida en un verdadero procedimiento de liquidación del impuesto.
Y como decimos, la situación es especialmente criticable en relación con aquellos municipios, en cuyas ordenanzas se ha establecido el sistema de autoliquidación como procedimiento de gestión del impuesto local. Y donde el contenido de la ordenanza se desconoce, en favor de un método de autoliquidación asistida que, en la práctica, funciona como un sistema de liquidación administrativa.
Desconocer la ordenanza fiscal supone operar al margen de la normatividad local. Aunque el Municipio, en cuestiones de procedimiento, esté sujeto a la Ley General Tributaria, (que es de aplicación a todas las Administraciones, según su artículo 1,1) la ordenanza fiscal tiene un papel esencial. La ordenanza es un reglamento, pero un reglamento especial, porque, a través de la potestad de ordenanza, los entes locales ejercen un ámbito de libre decisión dimanante de la autonomía local, tal y como reconoce la sentencia del Tribunal Constitucional 233/1999 de 16 de diciembre.
Y el recurso a las autoliquidaciones asistidas, que es un sistema de ayuda al contribuyente, acaba suponiendo una vulneración de las ordenanzas de aquellos municipios que han establecido de manera preceptiva el sistema de gestión por autoliquidación, en tanto tales autoliquidaciones asistidas sean tratadas como liquidaciones administrativas.
Como hemos dicho, muchos municipios han reformado sus ordenanzas a efectos de implantar el régimen de liquidación para evitar devoluciones de ingresos indebidos en relación con el impuesto de plusvalías. Aunque sea criticable el motivo espurio, el cauce jurídico que han seguido es el adecuado. Mucho más reprobable es perseguir la misma finalidad sin ni siquiera cambiar la ordenanza, convirtiendo un mecanismo de asistencia al contribuyente en un sistema de gestión diferente al previsto en la norma.
Y aplicar el procedimiento de liquidación administrativa en lugar del de autoliquidación, cuando es éste el que exige la ordenanza, no sólo es moralmente reprobable, en la medida en que con ello se persiga evitar devoluciones. Puede determinar un vicio de nulidad, puesto que si la ordenanza, como expresión de la potestad autonormativa del municipio, establece el procedimiento de autoliquidación, aplicar el de liquidación por la vía de una supuesta autoliquidación asistida supone prescindir totalmente del procedimiento establecido. Tan totalmente que se estaría siguiendo un procedimiento distinto. Y, como ha señalado el Tribunal Supremo, en relación con la nulidad de los actos por no seguir el procedimiento legal, “es necesario que se prescinda total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para que se dé el supuesto, pues no basta que se infrinja alguno de los trámites esenciales del procedimiento, ya que el adverbio o locución adverbial total y absolutamente recalca la necesidad de que se haya prescindido por entero o de un modo terminante del procedimiento…” (sentencia del Tribunal Supremo de 13 de octubre de 1988, que cita la de 4 de octubre de 1986).
Una segunda anomalía procedimental, muy habitual en la práctica municipal de los últimos años, afecta al orden administrativo revisor. Recuérdese lo que supuso, con relación a la revisión de los actos administrativos tributarios locales, la supresión de la vía económico-administrativa por la redacción originaria de la Ley 7/1985, de Bases de Régimen Local. Por cierto, una las decisiones más frívolas e inexplicables, ya que, invocando una supuesta autonomía municipal (que en nada se ve afectada por el hecho de que órganos del Estado ejerzan controles de legalidad), se abocó al contribuyente que pretende cuestionar una liquidación de un tributo municipal a interponer el preceptivo recurso de reposición del artículo 14, 2 del TRLHL y a la posterior vía contencioso-administrativa, con el correspondiente coste de abogado y procurador.
Por eso hay que atender a lo que significó la Ley de Modernización del Gobierno Local, y, sobre todo, la incorporación del nuevo Título X en la Ley de Bases de Régimen Local para los municipios de gran población, que incluía la posibilidad de un recurso económico-administrativo ante los órganos locales, junto con la reforma del artículo 137 de la Ley 7/1985 Reguladora de las Bases de Régimen Local. Este artículo establecía que los denominados municipios de gran población deberían crear, en un plazo de seis meses, un órgano para el conocimiento y resolución, de esos recursos económico-administrativos.
La decisión legal podría ser discutible, tanto por la amplitud del concepto de municipio de gran población como por el hecho de que estaba consagrando un sistema de recursos diferentes para los obligados tributarios en función del municipio donde tuvieran su domicilio. Lo que no parecía abrigar duda era el carácter imperativo de esta disposición, a pesar de lo cual fueron muchas las entidades locales que, teniendo la condición de gran población, no procedieron a la creación de estos tribunales municipales. Lo que suponía que esos ayuntamientos que resultaban incluidos en el Título X por ser de gran población privaban a los obligados tributarios de la vía económico-administrativa, a la que éstos tienen derecho.
Esta situación va a ser afrontada por el Tribunal Supremo, que en Auto de 12 de enero de 2022, Rec. 2928/2021, apreció interés casacional, en aclarar si la falta de creación en los municipios de gran población del órgano especializado para resolver las reclamaciones económico- administrativas previsto en el artículo 137 LBRL , determina la nulidad de los actos de gestión, liquidación, recaudación e inspección de los tributos e ingresos de derecho público, que sean de competencia municipal, al privar el Ayuntamiento al contribuyente del derecho a la resolución de su reclamación económico-administrativas por un órgano especializado antes de acudir a la vía judicial. La casación es fruto de un recurso interpuesto por el Ayuntamiento de Santander contra la sentencia dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 2 de esa ciudad, por la que se decidió anular una diligencia de embargo de un vehículo a causa de la imposibilidad de haber recurrido la misma ante un tribunal económico-administrativo municipal, que el municipio santanderino, a pesar de estar obligado, nunca llegó a crear.
Estamos ante una situación en la que podríamos decir que es el órgano el que crea la función. Si hay tribunal económico-administrativo local hay posibilidad acudir a la vía económico-administrativa. De modo que, la no creación de este tribunal municipal existiendo la obligación de hacerlo, supone privar al obligado tributario de una vía de recurso que sí tienen otros contribuyentes, cuyos municipios han constituido puntualmente sus órganos locales de revisión. No parece que se trate de un tema baladí, que se resolvería, como ha postulado el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, con la aplicación del régimen común de recursos en los casos en que no se hubiese llegado a constituir el tribunal local. Por el contrario, la cuestión es saber qué consecuencia jurídica tiene una eventual declaración de que los municipios incumplieron su deber de crear los tribunales municipales y por tanto, no facultaron a los obligados tributarios a activar el recurso económico-administrativo contra las liquidaciones. Se trataría de saber si ello conllevaría también un supuesto de nulidad de pleno derecho.
Podría pensarse que sí porque se estaría vulnerando el derecho a la tutela judicial efectiva, que tiene en la prohibición de la indefensión una de sus vertientes más importantes. Y en el caso que nos ocupa, no cabe admitir que se disipa cualquier atisbo de indefensión, simplemente porque el obligado tributario siempre puede interponer el recurso de reposición que agota la vía administrativa, y acceder ulteriormente a la vía judicial. Por el contrario, que el contribuyente de un municipio de gran población no disponga de una vía de recurso prevista legalmente en el artículo 137 de la Ley de Bases de Régimen Local, únicamente por la desidia de su Ayuntamiento, atenta contra su derecho a la tutela judicial efectiva. Así lo señaló en su momento el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 2 de Alicante, en sentencia de 11 de abril de 2018 (abreviado 529/2017), afirmando que “la no aplicación el régimen previsto en los artículos citados afecta a su derecho a la tutela judicial efectiva, impidiéndosele hacer uso de la reclamación económico-administrativa previa a la reclamación judicial”. Y, sobre todo, este es el núcleo argumental de la sentencia del Juzgado de Santander, objeto de casación.
Sintetizando la postura del tribunal cántabro, admitir que la resolución desestimatoria del recurso de reposición pone fin a la vía administrativa, perjudica a los ciudadanos y beneficia a una Administración que no cumple con las exigencias impuestas por el legislador. Por lo que llega a la conclusión de que “la resolución que pone fin a la vía administrativa ha sido dictada por órgano manifiestamente incompetente y, el hecho de que el demandante no pueda acudir al órgano especial previsto en el artículo 137 de la LRBRL, atenta contra su derecho a la tutela judicial efectiva al impedirle que un órgano independiente de la Administración pueda conocer su recurso antes de acudir a la vía judicial”. La conclusión sería la nulidad de la resolución del recurso de reposición que confirma la legalidad del acto recurrido.
Y no puede admitirse que no hay incidencia negativa en la tutela judicial efectiva porque el recurso de reposición colma las exigencias de este derecho. Ello sería tanto como decir que un Municipio puede, por su propia inactividad, despojar al contribuyente del acceso a un órgano independiente y gratuito (gratuito porque lo dice la Ley General Tributaria en su artículo 234,5). Y no vale afirmar que sigue habiendo una vía administrativa previa a la judicial, porque esa vía, la reposición, al suscitarse ante el propio Municipio que dictó el acto recurrido, no tiene las garantías de independencia de un tribunal económico-administrativo. Dicha independencia funcional se proclama en el artículo 228, 1 de la Ley General Tributaria y en los artículos 29, 2 y 9 y 30 2 y 12 del Real Decreto 520/2005, y queda plasmada en los elevados porcentajes de resoluciones estimatorias totales o parciales, frente a las casi unánimes resoluciones confirmatorias en vía de reposición. Cuando el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia Banco de Santander de 21 de enero de 2020 (As. C‑274/14), les niega legitimidad para plantear cuestión prejudicial lo hace por no reunir los requisitos para ser considerados órganos jurisdiccionales desde la perspectiva del Derecho de la Unión; por el nombramiento y cese de sus miembros y por el diseño de determinadas vías de recurso de carácter extraordinario. Pero no porque cuestione que actúan conforme a derecho ni por su independencia funcional, que el propio Tribunal de Luxemburgo refrendó en la sentencia Gabalfrisa (As. C‑110/98), de 21 de marzo de 2000.
Esta conclusión es, además, coherente con la necesidad de combatir aquellas situaciones en que la Administración Tributaria saca ventaja de su incumplimiento. Como se sabe, memo auditur propriam turpitudinem allegans, que es tanto como decir que nadie puede beneficiarse de su propio incumplimiento de la ley, ni siquiera la Administración. Principio que la jurisdicción contencioso-administrativa ha venido aplicando al ámbito de la Administración. Como dice REBOLLO PUIG[1sólo cabe admitir que la Administración saque provecho de su propio incumplimiento de la norma, instando la vía de revisión de oficio.
Es más, no atender a esto supone contradecir los fundamentos de la jurisprudencia más reciente del Tribunal Supremo que insiste en sancionar la inactividad de la Administración cuando la misma elude su deber de resolver expresamente. Así, en la sentencia de 28 de marzos de 2023, (STS 1419/2023), de Navarro Sanchís, se dice en su Fundamento 4º, 2, que “la Administración -que no dio cumplida respuesta ni a la solicitud de rectificación ni al recurso de reposición- no puede en fase judicial aducir la falta de legitimación administrativa “sin faltar a las exigencias de la buena fe y del principio de buena administración”. Y lo que vale para la máxima expresión de incumplimiento de la Administración revisora, como es la vulneración de su deber de resolver, vale para otros incumplimientos de obligaciones legales, como el de crear un tribunal municipal, como exige a los municipios de gran población el artículo 137 de la Ley de Bases de Régimen Local. Y en otra sentencia reciente, que también tiene como ponente al Magistrado Navarro Sanchís, de 7 de marzo de 2023 (STS 799/2023), el Alto Tribunal dice claramente que “la Administración no puede obtener ventaja de sus propios incumplimientos..”.
En suma, la no creación de tribunales económico-administrativos locales por municipios de gran población, no sólo ha privado a los obligados tributarios de una vía de recurso legalmente existente, generándoles indefensión al obligarles contra legem a agotar la vía administrativa ante el propio Municipio que dictó el acto. Sino que las resoluciones de recursos de reposición que confirman actos de liquidación municipales han sido dictadas por un órgano manifiestamente incompetente. Y ambas afirmaciones conducen derechamente a la nulidad de las resoluciones que confirman los actos de liquidación recurridos.
Nos encontramos, por tanto, ante dos anomalías en la gestión tributaria local. Si en la ciencia en general una anomalía es una divergencia, una incompatibilidad, una discordancia o un desvío de una norma, estaríamos ante anomalías no sólo en sentido científico o filosófico, si no también jurídico. Son desviaciones de la norma jurídica, en tanto la confrontan y conducen a la nulidad de las resoluciones de la Administración Local.
César García Novoa
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario y Consejero Académico de Cremades & Calvo Sotelo Abogados
#𝔗𝔞𝔵𝔩𝔞𝔫𝔡𝔦𝔞
[1] .-Dice este autor que “si la Administración puede revisar de oficio sus actos nulos e impugnar ante la jurisdicción contencioso-administrativa sus actos anulables es porque puede alegar los motivos de invalidez que ella misma originó…”, REBOLLO PUIG, M., Nemo auditur propriam turpitudinem allegans en la jurisprudencia contencioso administrativa, Documentación Administrativa, núms. 263 y 264, 2002, pag. 208.