Iniciación del cómputo de la prescripción del responsable. Estado de la cuestión
No cabe ninguna duda de que todo lo relacionado con la responsabilidad tributaria y, en especial, con sus aspectos procedimentales, es una de las vexata quaestio de la fiscalidad actual. Vamos a detenernos en un tema que ha propiciado una gran cantidad de pronunciamientos judiciales, singularmente del Tribunal Supremo, que aconsejan formular un balance provisional del estado de la cuestión. Se trata del dies a quo del plazo de prescripción de la declaración de la responsabilidad. Y, en especial, de la responsabilidad solidaria.
Como recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de septiembre de 2023 (1137/2023), el artículo 66 de la Ley General Tributaria, cuando señala los derechos que prescriben, no recoge una previsión específica y autónoma con relación a un eventual plazo de prescripción para declarar la responsabilidad tributaria. Y ello, “quizás ante la circunstancia de que tal posibilidad se activa por una evidente motivación recaudatoria, dirigida, en general, a asegurar el pago de las deudas y sanciones del deudor principal, naturaleza recaudatoria testimoniada por la regulación que, de la responsabilidad tributaria, incorpora la Ley General Tributaria, en la Sección 3.ª Procedimiento frente a responsables y sucesores, del capítulo V Actuaciones y procedimiento de recaudación” (Fundamento Cuarto).
Como se desprende de la prosa del Alto Tribunal, una concepción estrictamente recaudatoria de la responsabilidad eclipsa la evidencia a la que hacíamos mención en 2011 en la página 167 de nuestro libro Iniciación, interrupción y cómputo del plazo de prescripción de los tributos, de que el acto de declaración de responsabilidad tiene una naturaleza liquidatoria, por lo que no es posible concebir la declaración de la responsabilidad, exclusivamente, como una acción de cobro.
La declaración de la responsabilidad no es una actuación meramente recaudatoria. El responsable es también obligado tributario, si nos atenemos a lo dispuesto en el artículo 35,5 de la Ley General Tributaria, aunque cabría discutir si lo es desde que es declarado, como parece entender el Tribunal Supremo. Para el Alto Tribunal, en sentencia de 18 de julio de 2023 (nº de rec. 999/2022), hasta que se adopte el acto formal de derivación, no cabe hablar en sentido propio de obligado tributario ni de responsable … (Fundamento Sexto).
El hecho de que la declaración de la responsabilidad se encuentre regulada en el artículo 174 de la Ley General Tributaria, que está en su Capítulo V, “actuaciones y procedimientos de recaudación”, y que, para llevarla a cabo, sea competente el órgano de recaudación (artículo 174,2), no puede ocultar el dato innegable de que tal procedimiento tiene las notas distintivas de un procedimiento de gestión iniciado de oficio, de los del artículo 118, c) de la Ley. La declaración de responsabilidad es, en lo sustancial, un conjunto de actuaciones orientadas a adoptar una resolución liquidatoria, esto es, un acto de determinación de la deuda que el obligado tributario puede satisfacer en período voluntario. Basta con ver el contenido del acto de declaración a que se refiere el artículo 174,4 de la propia Ley General Tributaria. Y ese contenido de la declaración de responsabilidad, en lo esencial, coincide con las notas distintivas de una liquidación, mencionadas en el artículo 101,1 de la Ley General Tributaria, cuando dice que tal liquidación es el acto resolutorio mediante el cual la Administración “realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria…”. Al igual que ocurre en las liquidaciones, la potestad de declarar la responsabilidad supone subsumir la actuación del sujeto en alguno de los supuestos de responsabilidad tipificados en la propia Ley General y asignarle una deuda, distinta de la del obligado principal. La singularidad más importante de dicho acto es que el mismo puede dictarse, como señala el artículo 174.1 de la Ley General Tributaria, “en cualquier momento posterior a la práctica de la liquidación al deudor principal o de la presentación, por parte de éste, de su autoliquidación”. Es decir, el responsable, por expresa mención de la ley, puede ser declarado previamente a la falta de pago del deudor principal.
Si la declaración de responsabilidad no es sólo una actuación recaudatoria sino que tiene una fase de liquidación, la Administración Tributaria tiene frente al responsable dos acciones distintas. Una para declarar la responsabilidad y otra para exigir la misma. Y aunque el artículo 66 de la Ley Tributaria, al señalar lo que prescribe, no hace referencia específicamente al responsable, estas dos acciones encajan en la distinción entre el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y el derecho a exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas. Ese plazo para declarar la responsabilidad, previo al ejercicio de la acción de cobro ante el responsable, existe y no puede ser interrumpido por actuaciones frente al deudor principal, como entiende la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de octubre de 2022 (recurso 6321/2020), al interpretar el artículo 68,8 de la Ley General Tributaria[1].
Lo expuesto conduce necesariamente a admitir dos plazos de prescripción frente al responsable. Y al existir una dualidad de plazos, ambos correrán por separado. Uno y otro plazo surgirán en momentos distintos y se interrumpirán por causas diferentes. Y, por la lógica más elemental que deriva de la regla de la actio nata, tiene que haber dos instantes para el inicio del cómputo de cada uno de estos plazos. Recordemos que la regla de la actio nata es el principal criterio para determinar cuándo empieza a prescribir una acción o el ejercicio de un derecho. Se traduce en la idea de que el instante en que comienzan a contar los plazos de prescripción se sitúa a partir del "momento en que puede ejercitarse la acción" de que se trate. Esta regla se recoge en el artículo 1969 del Código Civil, según el cual “el tiempo para la prescripción de toda clase de acciones, cuando no haya disposición especial que otra cosa determine, se contará desde el día en que pudieron ejercitarse”.
Se trata de una disposición que deriva de la propia condición de la prescripción civil como sanción al acreedor negligente, que no ejerce tempestivamente sus derechos. Sólo puede empezar a computar la prescripción cuando la acción de cobro puede ejercitarse y, por tanto, cuando tal acreedor pudo poner en evidencia su comportamiento negligente. Por ello, y de acuerdo con la más pura lógica, el dies a quo del cómputo del plazo de prescripción de las acciones de cobro se sitúa en el instante en que tal acción puede ejercitarse de modo efectivo.
Este precepto del Código Civil que incorpora la actio nata se aplica, como dice su propio texto, “cuando no haya disposición especial que otra cosa determine”. Como recuerda la citada sentencia del Tribunal Supremo de 16 de septiembre de 2023, esa previsión especial está en el artículo 67 de la Ley General Tributaria. El segundo párrafo de este precepto dispone que “el plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios comenzará a contarse desde el día siguiente a la finalización del plazo de pago en periodo voluntario del deudor principal”. Para la responsabilidad subsidiaria se establece que “el plazo de prescripción comenzará a computarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios”. Y tras la modificación operada por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, se dice que, cuando los hechos que constituyan el presupuesto de la responsabilidad tengan lugar con posterioridad al plazo de pago del deudor principal, el plazo de prescripción se computará a partir del momento en que tengan lugar tales hechos.
A nuestro juicio, este artículo 67,2 de la Ley General Tributaria no puede interpretarse partiendo del presupuesto de que la derivación de responsabilidad constituye el ejercicio de una “acción de cobro” de la liquidación practicada al contribuyente. Insistimos en que la derivación de responsabilidad no es sólo una acción de cobro que debe empezar a prescribir cuando termine el plazo de ingreso del deudor principal para la responsabilidad solidaria y a partir de la declaración de fallido para la subsidiaria. La derivación de responsabilidad implica el ejercicio de una potestad previa, de carácter declarativo, desvinculada de la referida acción de cobro y que supone atribuir a un sujeto la condición de obligado tributario e imputarle una deuda tributaria propia y autónoma, distinta de la liquidación practicada al contribuyente. El procedimiento de aplicación de la responsabilidad tiene, como hemos dicho, una fase declarativa y otra, distinta, ejecutiva, que sí es propiamente una acción de cobro. Pero no lo es la primera.
Y si el punto de vista desde el que interpretamos este artículo 67,2 es el expuesto, cabe llegar a la conclusión de que este precepto, cuando fija el dies a quo del plazo de prescripción desde el día siguiente a la finalización del plazo de pago en periodo voluntario del deudor principal, para el responsable solidario y desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios, para el subsidiario, se está refiriendo de modo exclusivo a la prescripción de la acción de cobro de una responsabilidad ya declarada.
Resulta interesante referirnos de nuevo al artículo 1969 del Código Civil, que consagra la regla de la actio nata y declara su aplicabilidad para fijar el dies a quo del plazo de prescripción cuando “no haya disposición especial que determine otra cosa”. El Código incluye el régimen común de una categoría general del derecho como es la prescripción, por lo que habrá que imaginar que el legislador se ha inspirado en él al regular el artículo 67,2 de la Ley General Tributaria. Y, desde la perspectiva de la actio nata, sería razonable entender que el plazo de prescripción de los responsables solidarios se inicia con el vencimiento del período voluntario de pago del deudor principal –artículo 175.1 de la Ley General Tributaria- y, para los subsidiarios, tras la declaración de fallido del obligado principal -artículo 176 -, si a lo que estamos haciendo referencia es a la prescripción de la acción de cobro. Dicho de otra manera, si el precepto se inspira, como parece, en la regla de la actio nata, lo que hay que entender es que este artículo 67,2 de la Ley General Tributaria se está refiriendo exclusivamente al dies a quo del cómputo de la prescripción para ejercer la acción de cobro de una responsabilidad que ya ha sido declarada. Pero no estaría haciendo mención al inicio del plazo de prescripción de la declaración de la responsabilidad. Para esta última prescripción no habría disposición especial que determine otra cosa. Y resultaría de aplicación el artículo 1969 del Código Civil. Por tanto, la prescripción debería computar desde el día en que la acción pudo ejercitarse, esto es, desde el instante en que la Administración pudo declarar la responsabilidad. Sólo desde ese momento puede existir una negligencia del acreedor que sería sancionable con la prescripción.
Este criterio vino a ser afirmado en la doctrina que proclama la citada sentencia del Tribunal Supremo de 15 de septiembre de 2023, según la cual “…cuando el art. 67.2 LGT alude al plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios no se está refiriendo a un eventual plazo de prescripción para declarar la responsabilidad tributaria… de este modo, la mención autónoma del plazo de prescripción, proclamado en el apartado 2 del art 67 LGT, como explicita su propia literalidad, únicamente opera para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios, cuya condición deriva del acto declarativo de derivación de responsabilidad tributaria, circunstancia que debe tenerse en consideración a todos los efectos”. Ello supone dos cosas. Por un lado, que se admite la existencia de un plazo prescriptivo para derivar la deuda al responsable, a semejanza de lo dispuesto en el artículo 66 a) de la Ley General Tributaria relativo al ejercicio de la facultad liquidadora. Por otro que, respecto al mismo, la Ley General Tributaria no contiene una mención autónoma del momento en que comienza tal plazo de prescripción de la declaración de responsabilidad.
Como hemos apuntado, la existencia de este plazo prescriptivo independiente para declarar la responsabilidad supone que el mismo ha de tener su propio régimen de interrupción. Y que tal interrupción no pueda tener lugar, como parecería desprenderse del artículo 68,8 de la Ley General Tributaria, por cualquier actuación desarrollada frente al obligado principal. Así lo afirma, para el responsable solidario, la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de julio de 2023 (nº de rec. 999/2022), según la cual el cómputo del plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios no puede ser interrumpido por actuaciones realizadas frente al deudor principal, salvo en aquellos casos en que la interrupción -es de reiterar, conforme al propio auto, de la facultad para exigir el pago- se dirija a quien previamente ha sido declarado responsable…Fundamento Sexto).
Pero si el Tribunal Supremo ha reconocido un plazo prescriptivo para derivar la deuda al responsable, a semejanza de lo que dispone el artículo 66 a) de la Ley General Tributaria para la liquidación, debería ser coherente con ello y aplicar, para su cómputo, la regla de la actio nata. Y en especial, respecto a la responsabilidad solidaria, que es la que plantea mayores problemas y respecto a la cual se pone de manifiesto la incoherencia de la sentencia de 15 de septiembre de 2023, cuando dispone que el cómputo del plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios debe situarse en el día siguiente a la finalización del plazo de pago en período voluntario del deudor principal. Llevar el dies a quo a la finalización del plazo voluntario de declaración del deudor principal supone desconocer la regla de la actio nata, pues en el caso de la responsabilidad solidaria, ésta puede ser declarada con anterioridad a la falta de pago del deudor principal, por lo que no debería ser preciso que se verifique dicha falta de pago para que empiece a correr la prescripción.
En resumen, si interpretamos que la mención al dies a quo de la responsabilidad, a que se refiere su artículo 67,2 se ciñe, exclusivamente, a la acción para cobrar una responsabilidad ya declarada, habrá que concluir que la Ley General Tributaria no hace referencia al momento de inicio del cómputo del plazo de prescripción en relación con la fase declarativa de la derivación de responsabilidad. Por lo que habrá que acudir al Código Civil y a la regla de la actio nata de su artículo 1969, aunque sólo sea porque el artículo 7,2 de la Ley General Tributaria dispone que “tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común”. Habrá que estar, por tanto, al momento en que las acciones de declaración de la responsabilidad solidaria o subsidiaria pueden ejercitarse. Y ese momento se vincula, como se dijo y de acuerdo a lo establecido en el artículo 174,1 de la Ley General Tributaria, con cualquier momento posterior a la práctica de la liquidación al deudor principal o de la presentación, por parte de éste, de su autoliquidación. Y ello, en tanto se trata de actuaciones de carácter declarativo desvinculadas de cualquier acción recaudatoria seguida contra el obligado principal, y que pueden ejercitarse antes de que venza el período voluntario de pago de dicho deudor principal.
Por tanto, aplicar el artículo 67,2 a la prescripción de la acción para declarar la responsabilidad supone, para la responsabilidad solidaria, trasladar el momento de inicio del cómputo de la prescripción a un momento posterior al que la responsabilidad puede ser declarada, demorando injustificadamente y en perjuicio del eventual responsable, el inicio del plazo de prescripción. Así, por ejemplo, no parece razonable que la responsabilidad solidaria de un administrador, vía artículo 42,1, a) de la Ley General Tributaria, por ser causante o colaborar en la comisión de la infracción de una sociedad, no empiece a prescribir para dicho administrador hasta que termine el plazo voluntario de declaración de la sociedad y no a partir del momento en que se verifique la comisión de la infracción por la sociedad.
Si es indiscutible que la prescripción sirve a la seguridad jurídica, y que ésta es un valor y un principio esencial de nuestro orden constitucional, demorar injustificadamente el cómputo de la prescripción del derecho a declarar la responsabilidad, singularmente de la responsabilidad solidaria, no parece muy acorde con esos imperativos de seguridad que presiden nuestro ordenamiento.
César García Novoa
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario y Consejero Académico de Cremades & Calvo Sotelo Abogados
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[1] .-El artículo 68,8 de la Ley General Tributaria dispone que interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los demás obligados, incluidos los responsables. Para el Fundamento Segundo de la sentencia de 14 de octubre de 2022, si todas las actuaciones frente al deudor principal u otros responsables interrumpen la prescripción, incluso antes del acuerdo de derivación de responsabilidad, la referencia a la prescripción de forma autónoma del responsable carecería de sentido pues no se lograría entender qué efectos tendría fijar un dies a quo para la prescripción del responsable si cualquier actuación efectuada frente al obligado principal, incluso antes de la propia.