Consecuencias de la declaración de incompatibilidad del modelo 720 con el derecho de la Unión Europea

 El pasado 27 de enero de 2022 el Tribunal de Justicia de la Unión Europea dictó la sentencia Comisión Europea-Reino de España (Asunto C-788/19), más conocida como la sentencia del 720. Se trata del esperado pronunciamiento del tribunal europeo sobre la obligación de declaración prevista en la Disposición Adicional Decimoctava de la Ley 58/2003, General Tributaria, tras la redacción dada a la misma por la Ley 7/2012, de 29 de octubre.

Como es sabido, y como correlato de la también inconstitucional declaración tributaria especial (amnistía fiscal) se introdujo, con efectos del 1 de enero de 2013, la obligación formal de informar sobre bienes y derechos que los contribuyentes residentes en España dispusieran en el extranjero.

 En este sentido, la obligación de informar se extendía a cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dedicasen al tráfico bancario o crediticio. También a cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez y de las rentas vitalicias o temporales. Asimismo, incluye la obligación de informar sobre bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles.

 Los sujetos obligados a informar eran tanto quienes ostentaban la titularidad jurídica de los bienes como los titulares reales de acuerdo con la legislación sobre blanqueo de capitales. En las cuentas corrientes y depósitos, los autorizados o quienes ostenten poder de disposición sobre los fondos. En los seguros los tomadores y en las rentas vitalicias los beneficiarios.

La sentencia, y es importante destacarlo, no cuestiona ni declara inaplicable la obligación de informar sobre estos bienes y derechos en el exterior. Lo que pone en entredicho es el efecto de imprescriptibilidad y, sobre todo, el régimen sancionador. Podemos decir que, a día de hoy, la obligación de presentar el 720 subsiste, pero no puede ser sancionada con las multas cuestionadas por la sentencia europea.

Así, hay que recordar que en relación con el 720, por un lado, se establecía un régimen sancionador específico, disponiendo que constituían infracciones tributarias la no presentación en plazo y la presentación de forma incompleta, inexacta o con datos falsos de la declaración informativa. Se calificaban las infracciones como muy graves y, por ejemplo, para el supuesto de cuentas en el extranjero, se establecía que, en caso de incumplimiento de la obligación de informar, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 5000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma cuenta que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros.

Por otro lado, la normativa reguladora del 720 modificó también el artículo 39 de la Ley 35/2006, del IPRF, en relación con la figura de las ganancias patrimoniales no justificadas y el correlativo artículo 121 de la Ley 27/2014, del Impuesto de Sociedades. En el artículo 39 de la Ley del IRPF se añadió un párrafo 2, según el cual “en todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del período impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la LGT”. Lo que suponía, en la práctica, la inaplicación de la prescripción. Además, en caso de incumplimiento de la obligación de presentar el Modelo 720, se imponía de modo automático una multa pecuniaria proporcional del 150 % calculada sobre las cantidades correspondientes al valor de los derechos o bienes situados en el extranjero.

Así, y previa denuncia de incompatibilidad de la regulación del 720 con la libre circulación de capitales recogida en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, la Comisión advirtió en 2015 a las autoridades españolas y emitió el 15 de febrero de 2017 un dictamen motivado, que no fue respondido de modo satisfactorio. Por lo que se interpuso recurso ante el Tribunal de Justicia, resuelto por esta sentencia de 27 de enero de 2022.

Hay que destacar que la sentencia se aparta de las conclusiones del Abogado General, que se conocieron el 15 de julio de 2021, algo que no suele ser habitual. Y se aparta en el sentido de ir más allá del criterio de las conclusiones en cuanto a la violación del Derecho europeo.

Lo que se dilucida es si, con la imposición de la declaración del 720, se está produciendo una restricción a la libre circulación de capitales. Sabido es que tales restricciones solamente son admisibles si están amparadas en una razón imperiosa de interés general y si la misma es proporcional. El Reino de España invoca como razón que justifique la restricción a la libertad de circulación de capitales la eficacia de los controles fiscales y la lucha contra el fraude. Y el Tribunal admite que se trata de una finalidad legítima, pero sólo avala la proporcionalidad de la calificación de los activos poseídos en el extranjero como ganancias patrimoniales no justificadas. Rechaza, por lo demás, de forma contundente, el efecto de imprescriptibilidad, cuando dice, en el párrafo 38 de la sentencia, que el legislador nacional puede establecer un plazo de prescripción ampliado con el fin de garantizar la eficacia de los controles fiscales y de luchar contra el fraude y la evasión fiscales derivados de la ocultación de activos en el extranjero, siempre y cuando la duración de ese plazo “…no vaya más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos…”. Y liga de manera directa la prescripción con la seguridad jurídica, al decir en el párrafo 39 que “…la exigencia fundamental de seguridad jurídica se opone, en principio, a que las autoridades públicas puedan hacer uso indefinidamente de sus competencias para poner fin a una situación ilegal…”. Algo de gran relevancia si tenemos en cuenta que el Tribunal Constitucional, aunque admitió el anclaje de la prescripción en la seguridad jurídica (sentencia 157/1990), venía entendiendo que el régimen de la prescripción era una cuestión de legalidad ordinaria.

Y además, la sentencia, declara de forma contundente que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en relación con la libre circulación de capitales al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150 % del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, que puede acumularse  a las multas de cuantía fija. Se vulnera la libre circulación de capitales cuando se sanciona el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa con multas de cuantía fija cuyo importe no guarda proporción alguna con las sanciones previstas para infracciones similares en un contexto puramente nacional y cuyo importe total no está limitado. Declara, por tanto, incompatibles con el Derecho de la Unión Europea tanto la sanción fija por no presentar o presentar extemporáneamente el modelo 720 como la sanción proporcional del 150 % de las ganancias injustificadas que pudieran determinarse. En el caso de las multas fijas establece el elemento de comparabilidad en el régimen interno que prevé la Ley General Tributaria en los artículos 198 y 199 (párrafo 61). Y en el caso de las multas proporcionales, el párrafo 54 manifiesta, sin atisbo de duda, que…al sancionar el incumplimiento por el contribuyente de sus obligaciones declarativas relativas a sus bienes o derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150 % del importe del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de esos bienes o derechos, que puede acumularse con multas de cuantía fija, el legislador español ocasionó un menoscabo desproporcionado a la libre circulación de capitales.

Pero lo esencial es plantearse las consecuencias de esta declaración contenida en la citada sentencia. Y las mismas no distan mucho de las habituales cuando el Tribunal declara una figura tributaria incompatible con el Derecho de la Unión. Recordemos que, en estos casos, el principio de efectividad del Derecho de la Unión Europea requiere que se garantice que la aplicación del Derecho europeo sea real y efectiva. Y, cuando se trata de pronunciamientos del Tribunal de Luxemburgo ello se traduce en la exigencia de que los Estados miembros adopten medidas para la ejecución de las sentencias (sentencia del Tribunal Brasserie du Pêcheur S.S. de 5 de marzo de 1996 -Ass. C-46/93 y C-48/93) -.

Recordemos que la sentencia no cuestiona la obligación de declarar los bienes y derechos, pero impide seguir aplicando las sanciones puestas en entredicho. Por tanto, y en la medida en que no se cambie la ley y se regule un nuevo régimen sancionador, que nunca podrá aplicarse retroactivamente, las sanciones fijas y proporcionadas afectadas por la sentencia no podrán aplicarse. Al margen de que se pudiera acudir a la sanción general por incumplimientos del deber de presentar declaraciones o documentos necesarios para practicar liquidaciones, prevista en el artículo 192 de la Ley General Tributaria, lo cual resulta muy discutible.

Es de esperar que ese nuevo régimen sancionador se encuentre diseñado antes del 31 de marzo, fecha en que finaliza el plazo de presentación del modelo 720. Mientras tanto cabría presentar extemporáneamente los modelos de declaración de bienes en el exterior sin que se pueda sancionar acudiendo a las medidas punitivas excluidas por la sentencia.  

Otra cuestión es la relativa a las sanciones ya ingresadas y a la posibilidad de obtener su devolución, lo que es una consecuencia de la ejecución de la sentencia del Tribunal europeo.

Para la ejecución de las resoluciones del Tribunal de la Unión Europea es necesario acudir, de acuerdo con el denominado principio de equivalencia, a los cauces previstos en la legislación doméstica para devoluciones en situaciones internas. Ese cauce no será otro que la devolución de ingresos indebidos. Aunque no nos encontramos ante tributos sino ante sanciones, la devolución de ingresos indebidos afecta a unos y otras. El artículo 32 de la Ley General Tributaria dispone que “la Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones…”. Como las sanciones, a diferencia de los tributos, no se autoliquidan, sólo cabrá, para que se declare el ingreso indebido, la vía de la interposición de los correspondientes recursos contra los actos sancionadores que no sean firmes. Cabe también invocar la sentencia del Tribunal europeo en relación con recursos contra las sanciones cuestionadas que se hallen pendientes de resolución.

Cabe, sin embargo, explorar la vía de la responsabilidad del Estado por violación del Derecho de la Unión Europea. Esta vía se encontraba con el hándicap del artículo 32, 5 de la Ley 40/2015, de Régimen Jurídico del Sector Público que requiere, para que se pueda exigir responsabilidad al Estado por leyes contrarias al derecho europeo, que quien reclama hubiese recurrido la actuación administrativa de aplicación de la ley que causó el daño y se obtuviese una sentencia firme desestimatoria del recurso en la que se hubiera alegado que el 720 vulneraba el derecho de la Unión Europea. Si no se recurrió aduciendo que el 720 violaba la libre circulación de capitales y no se obtuvo esta sentencia desestimatoria no habría la posibilidad de obtener una indemnización.

Sin embargo, como es sabido, el Abogado General, en el procedimiento de infracción iniciado en 2017 contra el artículo 32 de la Ley 40/2015, se ha pronunciado en contra de este requisito en su informe del pasado 9 de diciembre de 2021, alegando que el mismo va contra el mentado principio de efectividad del Derecho de la Unión Europea. Por tanto, con el aval de la postura del Abogado General y de sentencias del Tribunal como la Danske Slagterier de 24 de marzo de 2009 (As C-445/06), cabría activar la vía de la responsabilidad del legislador.

Una vez más los contribuyentes, ante una palmaria violación por parte del legislador español del Derecho de la Unión Europea, tienen derecho a que su situación sea plenamente restituida y es necesario tener claras las vías para ello. 

César García Novoa

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario y Consejero Académico de Cremades & Calvo Sotelo Abogados

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