El resurgimiento de la revocación
La actualidad tributaria está avanzando a golpe de sentencias. Vivimos un derecho tributario de cuño jurisprudencial, inmersos en lo que Clemente De Diego llamaba “el arte bien difícil de aplicar el derecho al hecho, es decir, de poner la ley en acción”. Cuando todavía nos encontrábamos en la vorágine de comentarios sobre los efectos la resolución del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre el 720 (que a su vez había sustituido en la palestra de la actualidad a la sentencia del Tribunal Constitucional sobre el impuesto de plusvalías) una nueva e importante sentencia, en este caso del Tribunal Supremo, adquiere protagonismo. Nos referimos a la 154/2022, de 9 de febrero de 2022 (recurso de casación 126/2019), que tiene como objeto la olvidada categoría jurídica de la revocación.
La revocación es una figura jurídica que incorporó, en su artículo 219, la vigente Ley General Tributaria de 2003. Y aun cuando no somos proclives a la autocita, lo cierto es que la lectura de la sentencia nos ha permitido volver sobre esta figura y recalar en un breve libro sobre la revocación que publicamos en 2005 y del cual mencionaremos algunos pasajes.
Entrando ya en el contenido de la sentencia, los hechos se refieren, una vez más, a una solicitud de devolución de ingresos indebidos en relación con la declaración de inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. En concreto, respecto a la sentencia 59/2017, de 11 de mayo, que estimaba inconstitucionales los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales en la medida en que sometiesen a tributación situaciones de inexistencia de incremento de valor. Precisamente, la situación fáctica de la que parte la sentencia gira en torno a la venta de unas parcelas en Bétera (Valencia) por un importe muy inferior al pagado en su día por la adquisición de las mismas. Se trata de un caso en el que no existía plusvalía gravable, convertido en un supuesto de no sujeción por el Decreto-Ley 26/2021, de 8 de noviembre. Quienes habían pagado el impuesto local instaban su devolución acudiendo a la revocación.
Con relación a la devolución de ingresos indebidos existe una permanente tensión entre un derecho sustantivo proclamado por la ley y una pluralidad indefinida de cauces procedimentales para hacerlo efectivo. Y, en ocasiones, como ocurre con los actos firmes, la ausencia o dificultad de encontrar tales cauces acaba convirtiendo el derecho a la devolución en una pura entelequia. Más aún si nos encontramos ante lo que algunos hemos denominado ingresos indebidos sobrevenidos[1]. Esto es; ingresos legales y correctos en el momento en que se efectuaron pero que devienen indebidos porque, con posterioridad, resultan contrarios al ordenamiento, bien porque el reglamento que se aplicó se declara ilegal por la jurisprudencia o la ley en virtud de la cual se hizo el ingreso deviene inconstitucional por sentencia del Tribunal Constitucional o contraria al derecho de la Unión por resolución del Tribunal de Luxemburgo. Estas situaciones no encontraban adecuada respuesta procedimental en el marco de una concepción del ingreso indebido que, prácticamente se limitaba a considerar como tal el que provenía de duplicidad de pago, error de hecho o ingreso de un tributo prescrito (y en este último caso con la polémica añadida de si se puede hablar o no de renuncia a la prescripción ganada en el ámbito tributario).
Con el tiempo se fue configurando una dogmática del ingreso indebido que lo concebía como ingreso ilegal o contrario al ordenamiento. Respecto a este tipo de ingresos surgiría siempre el derecho a su devolución y se necesitaba habilitar una fase de ejecución de tal derecho. A esa fase se podía llegar por diversas vías, dependiendo de la situación procedimental de cada obligado tributario. Era necesario, por tanto, tener en cuenta si había autoliquidación presentada en plazo
y no comprobada, si existía liquidación administrativa todavía en plazo para ser recurrida o si la liquidación se encontraba recurrida y pendiente de resolución del recurso. O bien si existía acto firme, por ser consentido o por haber recaído resolución administrativa desestimatoria. Dejando al margen los supuestos irrevisables de sentencia firme con fuerza de cosa juzgada. Y siempre tomando en consideración el plazo de cuatro años de prescripción del derecho a la devolución.
Entre todas las circunstancias anteriores, es evidente que la del acto firme es la que genera más problemas y situaciones de palmaria injusticia para los obligados que han cumplido pagando sus tributos al amparo de unas normas válidas, posteriormente declaradas contrarias a la Constitución o al Derecho de la Unión Europea.
Es aquí donde la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2022 adquiere importancia porque supone revalorizar la figura de la revocación dentro del conjunto de cauces de que dispondría el obligado tributario para lograr la devolución de un ingreso indebido por inconstitucionalidad o incompatibilidad con el Derecho de la Unión Europea.
Recordemos que, cuando se introduce en la Ley General Tributaria de 2003 la figura de la revocación, lo que se hace es trasladar a la norma tributaria una categoría que ya estaba regulada en el artículo 105, 1 de la entonces vigente Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común y que se contempla actualmente en el artículo 109, 1 de la Ley 39/2015. La revocación era, en el Derecho Administrativo común, una figura de la que el propio Consejo de Estado había dicho, en dictamen de 22 de octubre de 1987 (expediente nº 50.603), que carece de perfiles nítidos. Y que surgía como complemento (en ocasiones, incluso, como oposición) a la anulación de un acto. La anulación de un acto se refiere a la retirada del mismo por vulneración del ordenamiento. Anulación que en los casos de vicios invalidantes más graves, como los que determinan la nulidad de pleno derecho, puede llevarse a cabo por la Administración sin sujeción a plazo, mientras que los vicios de mera anulabilidad, cuando suponen una supresión peyorativa del acto, requieren la previa declaración de lesividad. Mientras que la revocación era algo más; transmitía la idea de que el acto podría eliminarse no sólo por motivos de legalidad sino también de oportunidad.
En este marco, el objetivo principal del legisador del 2003 al introducir la revocación era dotar a la Administración de una facultad extraordinaria para eliminar ciertos actos firmes cuyo mantenimiento no resultaba razonable dado que se había producido una alteración sobrevenida de circunstancias. Piénsese por ejemplo en actos sancionadores firmes cuando la liquidación de la que traían causa había sido anulada.
De ahí que el presupuesto de la revocación, en el artículo 219, fuese la concurrencia de circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación particular y revelen la improcedencia del acto. A lo que se añadió la infracción manifiesta de ley, expresión que tenía un cierto recorrido en relación con la declaración de lesividad (véase lo relativo a dicha declaración en el procedimiento administrativo común en la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2020 -RC 264/2018-). Además, para salvar la preponderancia de la legalidad, se disponía que la revocación no podía nunca constituir dispensa o exención no permitida por las normas tributarias, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico (artículos 219,1 de la Ley General Tributaria y 109,1 de la Ley de Procedimiento Administrativo Común).
Pero en la regulación positiva de la revocación que introdujo la Ley General Tributaria se podían detectar señales de que la idea del legislador era configurarla también como un instrumento en manos del particular para lograr la devolución de ingresos indebidos en el caso de actos firmes. Así, el artículo 221 de la Ley General Tributaria, que hace referencia a los distintos procedimientos para hacer efectivo el derecho a la devolución de ingresos indebidos, proclama en su párrafo 3, que “cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley”. Se hace mención al procedimiento establecido en la letra c) del art. 216 de la de la Ley General Tributaria, esto es, a la revocación, dándole naturaleza de vía procedimental para lograr devoluciones de ingresos indebidos en caso de actos que hayan adquirido firmeza. A ello hay que unir que, a diferencia de otras vías como la nulidad de pleno derecho, la revocación sólo resulta factible mientras no hubiese transcurrido el plazo de prescripción (artículo 219 de la Ley General Tributaria).
No obstante y a pesar de las carencias de nuestro sistema tributario para lograr obtener la devolución de ingresos indebidos en situaciones en las que el acto de liquidación ha adquirido firmeza, muy habituales cuando hay declaraciones de inconstitucionalidad o de incompatibilidad con el Derecho de la Unión Europea, nunca se exploró toda la potencialidad de la revocación. Fundamentalmente por una interpretación rigorista del artículo 219, 3 de la Ley General Tributaria, según el cual “el procedimiento de revocación se iniciará siempre de oficio…” y por un desarrollo reglamentario del mismo en el artículo 10,1 del Real Decreto 520/2005, precepto que disponía que en el procedimiento de revisión, los interesados pueden promover la revocación, pero “en este caso, la Administración quedará exclusivamente obligada a acusar recibo del escrito”.
De esta manera, la situación de la revocación era, respecto a su utilidad para obtener la devolución de un ingreso indebido, peor incluso que la de la revisión de oficio por nulidad de pleno derecho, pues en ésta se reconocía a favor de los particulares y sin límite de plazo, una verdadera acción ejercitable en vía judicial si la Administración no atendía la petición de revisión.
Pero, en los últimos años, la proliferación de situaciones en las que normas tributarias han sido declaradas contrarias al Derecho de la Unión (céntimo sanitario, derecho a aplicar las bonificaciones autonómicas en Sucesiones por no residentes, sanciones del 720…) puso de nuevo de manifiesto las lagunas de nuestro sistema a la hora de articular eficazmente el derecho a la devolución de ingresos indebidos, con la negativa incidencia que ello tiene en el principio de efectividad del Derecho de la Unión Europea, como ha recordado el Abogado General en relación con los requisitos procesales que impone la Ley 40/2015 para reclamar la responsabilidad del Estado legislador. Y las distintas sentencias del Tribunal Constitucional recaídas en relación con el Impuesto sobre Incremento del Valor de los Terrenos han agudizado esa sensación de falta de una vía eficaz para materializar algo tan obvio como es obtener la devolución del ingreso de un tributo inconstitucional, siempre que el Tribunal Constitucional no haya modulado los efectos de su sentencia, y teniendo en cuenta que el artículo 39,1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional determina la nulidad ex tunc de las normas declaradas inconstitucionales.
Y, en efecto, ninguna de las vías previstas permiten satisfacer adecuadamente la legítima pretensión de obtener la devolución de un tributo declarado inconstitucional cuando medie firmeza del acto, algo que se ha puesto de manifiesto recientemente con la publicación de la sentencia 182/2021, de 26 de octubre del Tribunal Constitucional relativa al impuesto municipal de plusvalías. No cabe la revisión por nulidad de pleno derecho, definida como una vía excepcional sólo aplicable en los supuestos limitados del artículo artículo 217, 1 de la Ley General Tributaria y respecto a la cual el artículo 217,3 de la Ley General Tributaria permite acordar la inadmisión a trámite de las solicitudes formuladas por los interesados cuando no se basen en alguna de las causas de nulidad del apartado 1 del artículo 217. Y en esa relación de causas no encaja la inconstitucionalidad o incompatibilidad con el Derecho de la Unión de la ley en que se fundamenta el acto firme. Tampoco cabría acudir a la declaración de lesividad, privativa de la propia Administración, ni a la rectificación de errores del artículo 220 de la Ley General Tributaria ni al recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244, por las evidentes limitaciones de estas vías. Además de las dificultades de optar por el cauce sustitutivo de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador contemplada en el artículo 32 de la Ley 40/2015, por la necesidad de una sentencia desestimatoria firme previa.
Pues bien; al igual que el Tribunal Supremo ha interpretado el requisito de sentencia previa para la responsabilidad patrimonial del Estado de manera flexible, reconociendo que cumple esta exigencia cualquier forma de impugnación que ponga de manifiesto la disconformidad con el acto administrativo cuestionado y faculte el control jurisidiccional del mismo (sentencia 1158/2020, de 14 de septiembre), era de esperar también un pronunciamiento del Tribunal sobre una cuestión sobre la que, además, penden otros recursos de casación; una interpretación pro actione que permitiera revitalizar la figura de la revocación como instrumento para lograr la devolución de ingresos indebidos por inconstitucionalidad o incompatibilidad con el Derecho europeo cuando medie firmeza del acto de liquidación.
Esta revitalización requería dos giros en el planteamiento de la funcionalidad de la revocación. El primero respecto a la viabilidad de la misma como mecanismo a disposición de los obligados tributarios. Se trata de una cuestión, si se nos permite la autocita, que ya tratamos en nuestra monografía de 2004. Decíamos en las páginas 107 a 110 de la misma, que el mencionado artículo 221, 3 de la Ley General Tributaria y el 219,3 “…contienen una aparente contradicción, puesto que el primero sólo admite la iniciación de oficio, mientras que el segundo utiliza la expresión solicitar la devolución, instando o promoviendo el procedimiento. Pero esta aparente contradicción hay que resolverla intentando armonizar ambos preceptos”. Añadíamos que “…si se puede promover la revocación para lograr la declaración de un ingreso como indebido esa actividad consistente en promover no es una mera petición graciable que sólo obliga a la Administración a acusar recibo de la misma, quedando a su libre discreción el iniciar o no el procedimiento. Una cosa es que la Administración pueda decidir si revoca y otra muy distinta que no tenga ninguna obligación de hacerlo si el particular lo solicita. Sobre todo, no parece aceptable afirmar esto cuando la revocación se solicita para obtener la declaración de un ingreso como indebido, pues en este caso se estará invocando la ilegalidad del acto administrativo”. Concluíamos, en relación con el artículo 10,1 del Reglamento de Revisión, que la posibilidad de que el particular pueda promover la revocación “ha de interpretarse como una facultad de solicitar la revocación de un acto firme, exclusivamente por razones de legalidad, y cuyo correlato será el deber de la Administración de incoar el oportuno expediente. Ello servirá para obtener la declaración de indebido del ingreso efectuado al amparo del acto revocado. Cualquier otra solución nos parece incompatible con la previsión del 221, 3 de la LGT de 2003…”.
En esta misma línea, la principal aportación del Tribunal Supremo en la sentencia de 9 de febrero de 2022 es la que supone aceptar que, con la solicitud de devolución de ingresos indebidos por el interesado, instando o promoviendo la revocación de actos administrativos firmes, se debe iniciar el procedimiento a instancia de parte y la Administración viene obligada a resolver, sin que posea potestad de convertir el procedimiento de devolución de ingresos indebidos a instancia del interesado y en el ámbito del art. 221.3, en un procedimiento que sólo cabe iniciar de oficio (punto 9, Fundamento de derecho Segundo). Reconociendo además que la propia Ley permite esta solución y añadiendo que la Administración tiene la obligación de iniciar, tramitar y resolver, por ser un deber impuesto legalmente, no le corresponde una potestad exclusiva y excluyente de iniciar la revocación promovida por el interesado, so pena de frustrar ilegítimamente los derechos de quien efectuó, o pudo efectuar, un ingreso indebido, bastaría que la Administración se negara, en el seno de un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, a iniciar la revocación para impedir siquiera dilucidar si existe o no derecho a la devolución de lo ingresado indebidamente, y con ello el legítimo acceso al control judicial con vulneración del principio constitucional de tutela judicial efectiva; buen ejemplo de ello es el caso que nos ocupa (punto 7, Fundamento Segundo).
El segundo desafío que es necesario afrontar consiste en intentar insertar la inconstitucionalidad o incompatibilidad con el Derecho europeo en alguno de los presupuestos que, según el artículo 219 de la Ley General Tributaria, permiten acudir a la revocación del acto firme. Descartando que una sentencia del Constitucional o del Tribunal de Justicia sea una circunstancia sobrevenida que determina la improcedencia del acto, quedaría la infracción manifiesta de ley, descrita tradicionalmente como aquella que es ostensible, palmaria, evidente, clara, indiscutible, y apreciable sin razonamiento alguno. Es aquí donde la sentencia adolece de imprecisión al no sentar una doctrina de carácter general, como corresponde a un recurso de casación.
Así se dice que…es posible que los actos de aplicación de una norma que es declarada inconstitucionalidad (sic) si pueda configurar un supuesto de infracción manifiesta de la Ley, y entrar en juego la revocación de dicho acto, aún habiendo ganado firmeza. Esto es, lo que proclama el Tribunal es que, la declaración de inconstitucionalidad de la norma de cobertura no es subsumible entre los supuestos que legalmente se prevé para declarar la revocación del acto, pero pueden existir casos en los que la declaración de inconstitucionalidad pueda albergar un supuesto de infracción manifiesta de la norma conformando un supuesto legal de revocación (punto 2 del Fundamento Segundo). Y en concreto se entiende que una inconstitucuonalidad por ausencia de plusvalía gravable no sería reconducible a una infracción manifiesta de ley. Es evidente que el Tribunal no se atreve a dar aquí un último paso, consistente en identificar, en todo caso, una inconstitucionalidad o incompatibilidad con el Derecho de la Unión con una infracción manifiesta de ley, no sólo porque se extralimitaría en la función que le es propia, sino porque estaría forzando las categorías jurídicas.
En suma, debe darse la bienvenida a la sentencia en tanto la misma conduce a admitir que la revocación es una vía procedimental más para solicitar la declaración de un ingreso indebido en el caso de actos firmes, como, por otra parte, se despende de una interpretación razonable del artículo 221, 3 de la Ley General Tributaria. En este sentido, la resolución constituye un resurgimiento de la revocación. Pero es evidente que habilitar esta vía para que pueda ser utilizada en casos de declaraciones de inconstitucionalidad o de incompatibilidad con el Derecho de la Unión precisaría de una reforma legislativa, en la cual, incluso podría llegar a defenderse que, en estos casos, la devolución fuese de oficio, en aras de la prevalencia de la Constitución y de la primacía del Derecho de la Unión.
Como afirmó recientemente el voto particular del Magistrado Díez-Picazo, en la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de noviembre de 2021 sobre la doble instancia en sanciones tributarias y la sentencia Saquetti del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, la solución está en manos del legislador y no debe quedar al albur de interpetaciones imaginativas de los tribunales. Creemos que es una idea extrapolable al presente caso.
César García Novoa
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario y Consejero Académico de Cremades & Calvo Sotelo Abogados
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[1] .-Véase nuestra libro La devolución de ingresos tributarios indebidos, publicada por Marcial Pons en 1993, especialmente a partir de la página 122.