El tribunal supremo se pronuncia: la aplicación de bases imponibles negativas no es una opción tributaria
Como es sabido, los cimientos doctrinales de nuestro Derecho Tributario se asientan fundamentalmente en la doctrina italiana con alguna influencia de Alemania y de su Ordenanza Tributaria. Pero también cabe señalar algún influjo de la dogmática francesa. Y entre los conceptos de origen francés está el de opción tributaria.
Se trata de un concepto cuyas bases están expuestas en la obra clásica de Arnaud Agostini, Les options fiscales que publicó Librairie Générale de Droit et de Jurisprudence en el año 1983. Este autor definía las opciones tributarias como “el derecho concedido por la ley fiscal al contribuyente, colocado en una situación jurídica determinada en relación con el impuesto, de ejercer libremente una opción que le compromete y se impone a la Administración” [1].
No obstante, se trata de una categoría tributaria que no ha tenido un gran desarrollo doctrinal en España, más allá de algunas excelentes tesis doctorales como las de COMPAÑ PARODI, publicada como monografía en 2018 o la inédita de SIMÓN MATAIX. A partir de estas aportaciones académicas la opción fiscal se definió como la facultad que la norma concede expresamente al obligado tributario de elegir entre regímenes de tributación. Destacando el carácter vinculante de la opción tributaria, tanto para la Administración, que no podrá desconocer o modificar la elección del contribuyente. Como para el propio obligado tributario quien, con carácter general, no podrá con posterioridad alterar la disyuntiva elegida. Así, supuestos como la decisión de tributar conjunta o separadamente en el IRPF por parte de contribuyentes integrados en unidades familiares sería un ejemplo arquetípico que encajaría en esta concepción de la opción.
El concepto de opción tributaria tuvo cierto apogeo como contrapunto a la categoría economía de opción, ya que con frecuencia se traía a colación la opción tributaria para afirmar que la misma es una facultad de elegir que la norma fiscal atribuye de modo expreso al obligado tributario mientras la economía de opción estaría implícita en el ordenamiento. Pero esta definición de la opción también quedó preterida porque la propia idea de economía de opción se vería arrastrada por el tsunami conceptual que supuso el surgimiento de la idea de planificación fiscal agresiva en el contexto internacional.
Sin duda alguna fue la introducción en la Ley General Tributaria de 2003 del artículo 119,3 lo que dio nuevo vigor al concepto de economía de opción. Según este precepto, las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración. Pero como señaló la mencionada COMPAÑ PARODI, “la falta de los contornos de la figura hace que los aplicadores del Derecho terminen por extender aquella imposibilidad de rectificación a situaciones jurídicas que no participan de la naturaleza de las opciones tributarias”[2].
Eso es lo que ha ocurrido con una práctica de la Administración Tributaria consistente en expandir el efecto de la imposibilidad de ejercicio o rectificación extemporánea (fuera del período de opción, equivalente al de declaración o autoliquidación voluntaria) a situaciones que poco o nada tienen que ver con las opciones tributarias. Por ejemplo, el ejercicio de la libertad de amortización, la aplicación de créditos fiscales, el régimen de impatriados y, sobre todo, la compensación de bases imponibles negativas (BINs). La aceptación de unas opciones fiscales con una configuración tan rigurosa supone la imposibilidad de acogerse a un régimen tributario determinado si la decisión del obligado tributario no se formaliza en plazo. En suma, sujetar beneficios fiscales o regímenes favorables al régimen de las opciones del 119,3 de la Ley General Tributaria supone dotar de trascendencia sustantiva a los plazos, que dejarían de ser meros requisitos formales.
Sin duda, la expresión más clara de la aplicación de esta concepción de las opciones tributarias estaría, como apuntamos, en el régimen de las BINs, respecto a las cuales se ha defendido por la Administración que no es posible una solicitud de rectificación de la autoliquidación una vez transcurrido el periodo voluntario para incrementar las BINS compensadas o aplicar BINs en autoliquidaciones presentadas de forma extemporánea. Esta concepción de las BINs se sintetiza en la resolución del TEAC de 14 de mayo de 2019, según la cual el artículo 26 Ley 27/2014 y su predecesor el art. 25 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, permiten al sujeto pasivo del impuesto compensar las bases imponibles negativas que tuviese pendientes de aplicación con las bases imponibles positivas objeto de liquidación o autoliquidación, pero con límites. Así, el obligado tributario puede elegir entre compensarlas o no compensarlas y puede, además, decidir en qué período o períodos compensa y en qué cuantía. Para el TEAC, esta opción debe ser ejercitada al tiempo de presentar su autoliquidación o declaración en el plazo reglamentario.
Pero es evidente que el régimen de las opciones no puede extenderse ilimitadamente a cualquier situación en la que el contribuyente tenga que cumplimentar una exigencia formal, entendiéndose formulada la opción de modo tácito si no se cumple en plazo con tal requisito formal. Ni puede esgrimirse la inalterabilidad de las opciones frente a situaciones que pueden provocar vulneraciones de los principios constitucionales en materia tributaria, singularmente, del de capacidad económica.
Y los tribunales se han dedicado a poner coto a una concepción tan amplia del régimen de opciones tributarias del artículo 119,3 de la Ley General Tributaria. Así, por ejemplo, las sentencias de la Audiencia Nacional de 11 de diciembre de 2020 y 18 de febrero de 2021 proclamaron que el artículo 119.3 de la LGT no es de aplicación a la rectificación de autoliquidaciones. Y el Tribunal Supremo, en sentencia de 18 de mayo de 2020 (1102/2020) estableció ciertos límites a la puesta en práctica del artículo 119,3 de la Ley General Tributaria, al afirmar, no sólo que las opciones deben responder “a una delimitación precisa y cierta sobre el ámbito de su aplicación y los efectos derivados", sino que la inmutabilidad de una opción debe cuestionarse cuando concurre una modificación de las circunstancias sustanciales determinantes de su aplicación. De manera que se someterían las opciones a una suerte de rebus sic stantibus, en tanto cesaría su irrevocabilidad si se alteran las circunstancias.
Y en relación con las BINs, una de esas circunstancias podría ser una comprobación por los órganos de gestión o inspección. En este sentido, hay que recordar que se ha acudido, sobre todo por parte de la Inspección, al artículo 119,3 de la Ley General Tributaria, para neutralizar la aplicación de bases imponibles negativas por el obligado tributario como consecuencia de procedimientos de comprobación. Esta postura de la Agencia Tributaria contó con el aval inicial del TEAC en su resolución de 4 de abril de 2017, rec. 1510/2013, en la que defendía que cuando el contribuyente elige entre compensar o no BINs así como la cantidad exacta a compensar, está ejercitando una opción tributaria de las definidas en el art. 119.3 de la Ley General Tributaria. En concreto, para el TEAC ello sería así cuando en su autoliquidación el contribuyente decide no compensar importe alguno o compensar un importe inferior al límite máximo compensable en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa, pues en tal caso habría ejercido una opción no rectificable en el futuro y que sólo tendría efectos frente a la Administración si se ejercita en plazo reglamentario[3].
De manera que la calificación de la aplicación de BINs como opción tributaria se contraponía al principio de regularización íntegra, ya que el obligado tributario no podía ofrecer bases que no había aplicado o no había agotado en el momento de formalizar la autoliquidación objeto de comprobación. Sería el Tribunal Supremo en sentencia de 22 de noviembre de 2017 (nº rec.2654/2016), ponente Maurandi Guillén, el que afirmase que el incremento de rentas declaradas como consecuencia de una comprobación tributaria genera una nueva situación para el obligado tributario, añadiendo en su Fundamento de Derecho Sexto que la regularización plasmada en la liquidación litigiosa debe conllevar para el contribuyente al que va dirigida (la entidad recurrente) todos los derechos que son inherentes a la nueva situación tributaria que para él resulta de dicha liquidación practicada como consecuencia de una actividad inspectora.
Pero también es de destacar la resolución del TEAC de 14 de febrero de 2019, referida al ejercicio de la libertad de amortización, donde se plantea ya la contraposición entre las opciones fiscales y aquellas situaciones que son verdaderos derechos del contribuyente, los cuales, por definición, se ejercerán dentro del plazo de prescripción o caducidad, pudiendo rectificarse o, incluso, invocarse con ocasión de un procedimiento de comprobación.
Sin embargo, parecía evidente que la cuestión no era tanto sujetar a límites los distintos supuestos catalogados como de opciones fiscales, sino cuestionar que pudiera ser de aplicación dicho régimen a situaciones en las que están en juego principios constitucionales referidos a la tributación.
De lo que se trataba era de tener en cuenta que en las opciones fiscales la ley ofrece dos modos de tributar, alternativos y excluyentes, ambos válidos desde la perspectiva constitucional. E, incluso, la propia constitucionalidad puede depender de que se prevea la opción, como ha señalado, para el método de cálculo de la plusvalía en el Impuesto de Incremento del Valor de los Terrenos, la sentencia 182/2021, de 26 de octubre de 2021, según la cual para ser un método constitucionalmente legítimo debe no erigirse en método único de determinación de la base imponible. Lo que no puede reconducirse al régimen de opciones es el ejercicio de una facultad cuya privación puede atentar contar principios esenciales. Sería el caso de un gasto cuya inaplicación supusiera gravar rentas ficticias y desconocer el principio de capacidad económica. O de la deducción del IVA que afectaría a la neutralidad del impuesto. En estos supuestos cabe establecer condiciones legales de tipo sustantivo o formal, pero no someter el disfrute de estas medidas a un régimen de opción que presuponga que su no aplicación en plazo voluntario de declaración comporte una forma de contribuir que viole principios fundamentales.
Y en este punto donde adquiere trascendental relevancia la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 2021, recurso n.º 4464/2020, de la que es ponente el Magistrado Berberoff Ayuda. La resolución asume la postura del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Málaga, de 5 de diciembre de 2019, según la cual la aplicación de bases imponibles negativas (BINs) no es una opción de las contempladas en el artículo 119,3 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Lo que supone admitir que las BINs se pueden aplicar a criterio del contribuyente y de modo extemporáneo en ejercicios diferentes en el que se generaron.
La sentencia parte, en su Fundamento de Derecho Segundo, de algo que ya hemos expuesto al principio y es la ausencia en nuestro ordenamiento tributario de una definición precisa de opciones fiscales. Lo que lleva a proponer un concepto de opción tributaria que tomaría en consideración un dato o elemento objetivo -la oferta legal de diferentes alternativas de aplicación de regímenes tributarios diferentes y excluyentes-, y otro volitivo -consistente en el acto de voluntad por parte del contribuyente manifestado en su declaración o autoliquidación- (Fundamento Tercero).
Por tanto, señala el Alto Tribunal, no estaremos ante una opción tributaria cuando el contribuyente ejerza un derecho autónomo contemplado en la norma jurídica tributaria sin alternativas diferentes y excluyentes. E, insiste en el Fundamento Cuarto, que en las BINs lo que hay es un derecho a compensar, sobre cuyo ejercicio se atribuye un amplio margen de decisión al obligado tributario.
De acuerdo con ello, en una BIN de 100 generada en un período impositivo habría un derecho a compensar y, por tanto, una facultad del titular de la BIN de compensar 100, o compensar otra cuantía o no compensar nada y de hacerlo en el período de generación o en los períodos siguientes. Pero estas posibilidades son distintas formas de ejercer el derecho, no alternativas excluyentes, que es lo que debe haber para que se pueda hablar de opción.
En suma, la sentencia incide en un aspecto al que nos hemos referido y que es la clave argumental de la misma. Y es la necesidad de excluir el régimen de opciones fiscales cuando de ejercer un derecho se trata. En especial, cuando tal derecho hunde sus raíces en principios constitucionales. Así lo señala el Tribunal Supremo en esta sentencia cuando recuerda en el Fundamento Cuarto que el mecanismo de la compensación sirve al principio constitucional de capacidad económica como principio de ordenación del sistema tributario.
Y es que la compensación de las BINs permite hacer efectivo el principio de renta neta y excluye el gravamen de una renta que por ser íntegra o bruta no mide adecuadamente la capacidad económica, especialmente cuando se trata de rendimientos empresariales. El Tribunal Constitucional español no construyó el principio del neto de manera similar a como lo hizo el Tribunal Constitucional alemán al acuñar el Nettoprinzip afirmando que el gravamen de la renta neta es una derivación o un subprincipio de la capacidad económica (sentencias del Bundesverfassungsgericht 99, 280 y 101, 297). Pero el Tribunal si afirmó que las exigencias de capacidad económica quiebran cuando la capacidad gravada “sea no ya potencial sino inexistente o ficticia” (sentencia 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4º). Por lo que el principio de capacidad económica excluye el gravamen de la riqueza ficticia (sentencia 194/2000, de19 de julio, FJ 8º), que sería lo que se sometería a imposición si se negase definitivamente la aplicación de una BIN al amparo de la tesis de las opciones fiscales.
Y la distribución de la BIN hacia adelante (y sólo hacia adelante, en nuestro ordenamiento jurídico) responde a un patrón de continuidad en el beneficio empresarial, que se traduce en la regla contable de empresa en funcionamiento y que supone que la entidad empresarial se presume en existencia permanente o en perspectiva de continuación en la gestión. Lo que exige que si la base negativa no se agota en un período deba ampliarse a los demás, ya que la capacidad económica de la empresa no puede acotarse temporalmente.
Por lo tanto, el Tribunal Supremo sienta el criterio de que la compensación de bases negativas ha de desvincularse del régimen de opciones fiscales ya que al constituir un derecho del contribuyente que hace efectiva una manifestación del principio de capacidad económica en relación con el gravamen del beneficio de las empresas no puede ser limitado por vía interpretativa. Criterio que, a nuestro juicio, puede extenderse a otras situaciones como la práctica de las amortizaciones, que constituyen también componentes negativos de la base imponible del Impuesto de Sociedades. Y a todas aquellas en las que se dilucida la aplicación de un componente del tributo que pone de manifiesto el derecho del obligado tributario a tributar de acuerdo con principios constitucionales o de Derecho de la Unión Europea.
En suma, estamos ante una sentencia del Alto Tribunal de extraordinaria claridad, que además responde escrupulosamente a la función de la actual casación, al sentar una doctrina diáfana, que no concede margen de duda, cuando afirma que no se puede hablar una opción tributaria ni aplicar los límites del 119,3 de la Ley General Tributaria cuando el contribuyente ejerza un derecho autónomo contemplado en la norma jurídica tributaria sin alternativas diferentes y excluyentes.
Pues sí; la aplicación de bases imponibles negativas no es una opción tributaria. Constituye el ejercicio de un derecho que, como tal, puede ser sometido a condiciones legales pero no puede resultar cercenado por la vía oblicua de someterlo al régimen de opciones fiscales.
César García Novoa
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario y Consejero Académico de Cremades & Calvo Sotelo Abogados
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[1] .-AGOSTINI, A. Las options, Librairie Générale de Droit et de Jurisprudence, Paris, 1983, pag. 8.
[2] .- COMPAÑ PARODI, N., “Los difusos contornos de la figura de la opción tributaria”, en Seguridad Jurídica y Derecho Tributario. Presente y Futuro, Martín López, J.-Pérez Bernabeu, B. (dirs), Thomson Reuters Aranzadi-Universidad de Alicante, Pamplona, 2019, pag. 157.
[3] .- Postura, en parte, corregida por el propio TEAC en resolución en resolución de 16 de enero de 2019, rec. 6356/2015).