De nuevo, el establecimiento permanente. Typical spanish approach
El establecimiento permanente es un concepto jurídico-tributario que podría catalogarse como un microcosmos que sintetiza la esencia de la fiscalidad internacional de las empresas. Es, además, una pieza clave en el reparto de los derechos de los Estados para gravar los beneficios empresariales transfronterizos, pues atribuye un título para poder hacer tributar las rentas generadas por entidades no residentes.
Como es sabido, y de acuerdo con el modelo de distribución de los taxation rights vigente desde los años 60 del pasado siglo, una empresa sólo puede ser gravada en otro país cuando disponga de una base fija de negocios o preste servicios mediante un agente dependiente con poderes para vincular a la casa central. Y estos nexos se han ligado tradicionalmente a la presencia física, lo cual está siendo cuestionado en la actualidad con ocasión de las negociaciones internacionales orientadas a establecer una fiscalidad más justa para las multinacionales digitales y a la atribución de derechos de imposición a las jurisdicciones de mercado atendiendo a nuevos nexos, como los usuarios o los intangibles de marketing. Incluso, como ha hecho la Comisión Europea, proponiendo una categoría de establecimiento permanente digital.
Además, el establecimiento permanente resume la persistente tensión en la fiscalidad transfronteriza entre la tributación en el país de residencia, lo cual se ajusta a la ortodoxia del Modelo de Convenio de la OCDE y la tributación en la fuente. El Modelo de Naciones Unidas, más proclive a reconocer derechos de gravamen a las jurisdicciones del territorio es, también, más propenso a favorecer la existencia de establecimiento permanente. Valga como ejemplo el plazo de seis meses para la existencia de establecimiento permanente por obras (frente a los doce meses del Modelo OCDE), una concepción más limitada de las actividades preparatorias o auxiliares que no generan establecimiento permanente (no tendrían tal condición los almacenes con entrega de mercaderías) o la cláusula de establecimiento permanente de servicios del artículo 5,3, b) del Modelo. Por eso, la afirmación de la existencia de un establecimiento permanente se ha venido identificando con el afianzamiento de los derechos de gravamen de un Estado en relación con los beneficios obtenidos en su territorio por una multinacional extranjera. Y, por ende, se ha confirmado como una expresión de la soberanía tributaria misma.
Y por eso también muchas de las multinacionales han acudido a estrategias de evitación del estatus de establecimiento permanente por medio de reestructuraciones operativas, orientadas a crear lo que se conoce como estructuras de principal. Teniendo en cuenta las reglas de asignación de beneficios a los establecimientos permanentes a partir de las funciones y los riesgos asumidos, estas estrategias pasaban por concentrar las funciones principales en una entidad no residente. Mientras las filiales comerciales en países de alta tributación pasaban a ser definidas como meras comisionistas y/o con riesgo limitado de distribución –Limited Risk Distribution o LRD-, ciñiéndose a llevar a cabo promoción de ventas, pero sin pactar las condiciones de los contratos. Por su parte, las fabricantes se convertían en maquiladoras (toll manufacturer), que manufacturan con bajo riesgo o por encargo.
Como también es sabido, frente a estas operaciones reaccionó la Administración Tributaria española recalificando las situaciones derivadas de la reestructuración. En la mayoría de los casos, se trataba de desconocer los efectos de la reorganización, para atribuir a esas nuevas formas operacionales la condición de establecimiento permanente. Para ello fue necesario reinterpretar la cláusula de establecimiento permanente, sobre todo la de agente dependiente y hacerlo incluso de la mano de la controvertida interpretación dinámica de los Convenios. La jurisprudencia mayoritariamente avaló este proceder a través de resoluciones icónicas, como la sentencia Roche del Tribunal Supremo de 12 de enero de 2012. Este pronunciamiento del Supremo concluyó que existía establecimiento permanente en el supuesto de una entidad no residente que fabricaba como maquiladora y promocionaba y distribuía como agente comercial en España productos por encargo de la casa central de la farmacéutica Roche en Suiza. Y ello, aunque no concluyese contratos en nombre de la casa central. Lo que, hasta cierto punto, era revolucionario, pues en la jurisprudencia comparada se asumía que no ostentaba la condición de establecimiento permanente la filial que actuaba en nombre propio y por cuenta de la matriz, careciendo por ello de poderes para pactar las condiciones de los contratos de la casa central.
Estas prácticas de reorganización alcanzaron tal importancia que a las mismas se les dedicó una de la Acciones, la 7, del Plan BEPS. Parte de las soluciones propuestas en el Informe conclusivo de esta Acción se basaban en los enunciados de la doctrina administrativa y la jurisprudencia de nuestro país, hasta el punto de que se empezó a hablar de una spanish approach. Esto es, de un concepto de establecimiento permanente español más amplio que el comprendido en la redacción del artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE y de los Convenios concertados por España.
Esta forma de pensar se aprecia también en la posición española en relación con el Instrumento Multilateral y respecto a las reglas del mismo relativas al estatus de establecimiento permanente. Reglas que no constituyen estándar mínimo y cuya adopción depende, exclusivamente, de la opción elegida por cada país que puede o no reservar totalmente el precepto o hacerlo sólo cuando exista una cláusula similar en el Convenio bilateral en cuestión. Y en tal sentido, España no formuló reserva sobre un precepto inspirado en la mencionada spanish approach y en la sentencia Roche, como es el artículo 12 del Multilateral Instrument. Según este precepto, también es agente dependiente y, por tanto, establecimiento permanente, quien actúa en nombre propio y por cuenta de la empresa, esto es, quien permite la conclusión de manera rutinaria de contratos por parte de una empresa extranjera que actúa como comitente. Se postula así una noción extensiva de agente dependiente o del lugar fijo de negocios cuando concurre el denominado asentamiento complejo operativo.
Pues bien, la reciente sentencia de la Audiencia Nacional 1879/2021 de 15 de febrero (número de recurso 680/2017) vuelve a plantearse el tema de la concurrencia en España de un establecimiento permanente, en este caso en relación con una entidad maquiladora. Y vuelve a defender una concepción amplia de establecimiento, avalando la política de la Agencia en defensa de sus derechos de gravamen. La resolución trata de una entidad internacional dedicada al sector de la confitería, centrándose la litis en la existencia de un establecimiento permanente derivado de una reestructuración. Y, como en la mayoría de los supuestos en que se viene pronunciando la jurisprudencia, se trata de operaciones procedentes de épocas anteriores a la reformulación del artículo 5 del Modelo OCDE consecuencia del Instrumento Multilateral y de la Acción 7 del Plan BEPS.
La sentencia hace referencia a una clásica operación de reestructuración y cambio de negocio que tiene lugar en 2009 y donde las entidades españolas pasan a ejercer, mediando contrato, funciones de maquila y actividades de distribución. La Inspección, en su labor de cuestionar la reestructuración y determinar si la misma se ha hecho por motivos económicos válidos, toma en consideración la existencia de un contrato de maquila. Pero, además, valora que la entidad española realiza operaciones exclusivamente para la casa central, siendo dicha casa central quien conserva la titularidad de las materias primas, envases y productos y también quien asume los riesgos. Y llega a la conclusión de que hay establecimiento permanente porque la actividad de la entidad española no es meramente preparatoria o auxiliar. Con una solución opuesta a la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de marzo de 2020 (recurso de casación 5448/2018), en el caso Stryker, según la cual la sucursal en Suiza de una entidad residente en España no puede ser calificada como establecimiento permanente, porque, tras un análisis de la actividad desarrollada, se llega a la conclusión de que la misma es meramente auxiliar. Y, sobre todo, siguiendo la estela de Roche, la sentencia de 15 de febrero de 2021 entiende que las filiales controladas en España, aun sin poder para vincular a la casa central, siguen las instrucciones de la entidad suiza. Por lo que serían agentes dependientes. Y ello en contra de una interpretación literal del artículo 5 del Modelo de Convenio España-Suiza.
En suma, este último pronunciamiento viene a consolidar la tradición patria de una noción extensa del concepto de establecimiento permanente. De manera que la jurisprudencia, en el marco de la citada spanish approach, parece haber asumido un concepto amplio de establecimiento permanente, en un afán de defensa de los derechos de gravamen de los beneficios obtenidos en España por multinacionales que han reorganizado su actividad.
Y sin objetar nada a la valentía conceptual de esta visión del establecimiento permanente, si cabe hacer algunas observaciones sobre este proceder desde la perspectiva de la pura técnica jurídica.
En primer lugar, el origen de esta formulación amplia del concepto de establecimiento permanente está en actuaciones de recalificación por parte de la Inspección, utilizando las potestades que le atribuye el artículo 13 de la Ley General Tributaria. Pero el recurso a esta facultad de recalificación no puede ser el mismo desde la determinante sentencia del Tribunal Supremo de 2 de julio de 2020, recurso nº 1429/2018, según la cual las instituciones de la calificación, el conflicto y la simulación no son intercambiables (Fundamento Segundo, 5). De esta resolución se desprende que cuando nos hallamos ante una apariencia tras la cual existe otra realidad, que es la que se corresponde con la verdadera intención de las partes, estamos ante simulación relativa. La operativa para apreciar esta concurrencia de un establecimiento permanente, viene, pues, lastrada por un pecado original y es que se llega a la misma acudiendo indiscriminadamente a la vía de la calificación. Y habría que plantear si la misma es la más adecuada o estamos ante un caso de sistemática extralimitación administrativa.
En segundo lugar, el origen del spanish approach está en un reiterado recurso a la interpretación dinámica de los Convenios, que no es una práctica que armonice demasiado bien con las exigencias de seguridad jurídica. Y contra ello se ha pronunciado la mentada sentencia de 3 de marzo de 2020, que recuerda que los comentarios al Modelo de Convenio no son fuente normativa. Mucho menos cuando en tales comentarios se recoge una definición de establecimiento permanente que difiere de la prevista en el Convenio aplicable. De esta sentencia se desprende que lo que está en juego es el propio sistema de fuentes del ordenamiento tributario pues no cabe la interpretación dinámica cuando ello suponga ignorar tal ordenamiento. Ni mucho menos fundar una regularización tributaria, de forma exclusiva o principal, en materiales no normativos de soft law. Desde la mencionada sentencia, hay que cuestionar la práctica de acudir de modo sistemático a la ambulatory interpretation como base para extender el concepto de establecimiento permanente contenido en los Convenios. Y ello, por mucho que la OCDE haya admitido este proceder.
Pero, en tercer lugar, tampoco se ha respetado la seguridad jurídica cuando se han seguido otras vías para imponer la spanish approach. Es cierto que la cláusula española de establecimiento permanente inspiró algunas de las propuestas de la Acción 7 del Plan BEPS. Y que estas soluciones migraron al Instrumento Multilateral. Pero la metodología diseñada por la OCDE para incorporar las novedades del Instrumento Multilateral a los Convenios vigentes genera muchas incertidumbres. Como es sabido, la finalidad del Instrumento es integrar los resultados del Proyecto BEPS en los Convenios de Doble Imposición sin la necesidad de acudir a renegociaciones bilaterales, mediante el match o coincidencia de las posiciones de los distintos Estados. Pero ello ha ocasionado muchos problemas.
Por un lado, para conseguir la adhesión del mayor número de países, el Instrumento tiene una gran cantidad de disposiciones que carecen de obligatoriedad, en las que se atribuye a las jurisdicciones un amplio abanico de opciones que dificultan el seguimiento del contenido de los Convenios.
En segundo lugar, las modificaciones de los distintos Convenios entran en vigor a partir de la ratificación del Instrumento por parte de los dos países firmantes. Y aunque España exige un acto formal expreso no en todos los Estados ocurre lo mismo. Y ello dificulta saber desde qué momento se considera alterado el contenido de un Convenio. Lo que hace difícil también, conocer la materia normativa vigente en cada momento.
Por último, el contenido de las modificaciones depende del match de las posiciones de los diferentes países firmantes de tratados bilaterales. Y ello se publica en la página web de la OCDE como única fuente formal de Derecho. Incluso, las coincidencias en las posiciones de los Estados, que pasan a aplicarse como si de un anexo de los Convenios Bilaterales se tratase, se aplican a partir del Matching Database o algoritmo elaborado por la OCDE para comparar las posiciones de los signatarios. Se añade así a la incertidumbre en cuanto al contenido normativo, la inseguridad inherente a las decisiones con trascendencia jurídica adoptadas por medios tecnológicos.
En suma, si bien el Instrumento Multilateral ha adoptado buena parte de las aportaciones del spanish approach a partir el Informe de la Acción 7 del Plan BEPS, la manera en que esas novedades se han incorporado a los Convenios bilaterales no garantiza la seguridad jurídica en cuanto al contenido de los mismos. Si no es posible una renegociación individualizada de cada Convenio sí se debería, al menos, publicar textos consolidados para adquirir certeza sobre el contenido de lo que, en cuanto tratado internacional, constituye una norma integrante del ordenamiento jurídico.
En suma, la jurisprudencia ha venido avalando una concepción amplia del establecimiento permanente que frecuentemente ha ido más allá del contenido de los Convenios, con la finalidad de que las reestructuraciones no alterasen el estatus de las entidades que eran establecimientos gravables en España antes de la reorganización. Y ratificando la postura de la Dirección General de Tributos según la cual, tras una reestructuración, una entidad española que cambiaba sus funciones para pasar a realizar labores de fabricación por encargo bajo las directrices de una no residente seguía siendo establecimiento permanente si, por ejemplo, almacenaba productos para su venta y ello no podía catalogarse como una actividad preparatoria o auxiliar (respuesta a Consulta de la Dirección General de Tributos V2454-12, de 17 de diciembre de 2012).
Esta concepción amplia y defensiva del establecimiento permanente es una aportación de nuestra jurisprudencia que ha sido recibida por los organismos internacionales. A diferencia de otras innovaciones en la fiscalidad transfronteriza, en las que el recorrido ha sido el inverso (de la OCDE a los ordenamientos domésticos) en este caso España contaba con una cierta tradición que permitía incorporar esta práctica a nuestra fiscalidad interna. Pero esa incorporación no se ha hecho siguiendo cauces que apuntalen la seguridad jurídica en su vertiente de certeza sobre el contenido de las normas jurídicas.
César García Novoa
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Santiago de Compostela. Consejero Académico de Vento Abogados y Asesores
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