La inusitada actualidad del impuesto de sociedades

actualidad del impuesto de sociedades

Las cuestiones fiscales en nuestro mundo actual adquieren protagonismo en el debate con la misma facilidad con que lo pierden. Como en tantas otras cosas, la realidad tributaria es la realidad mediática. Y por ello es necesario hacer un esfuerzo para captar el momento, evitando que cuestiones de gran calado fiscal se nos escapen entre lo efímero y lo transitorio. Y en las últimas semanas han coincidido dos noticias que han vuelto a poner la fiscalidad en el centro de la controversia. El protagonista ha sido, en ambos casos, el Impuesto de Sociedades.

Por un lado, se ha destacado la ampliación del acuerdo del Marco Inclusivo de la OCDE para fijar un tipo mínimo global del Impuesto de Sociedades. El acuerdo o nuevo Statement on a Two-Pillar de 8 de octubre de 2021 amplía los países firmantes en relación con el Statement de julio pasado, alcanzado las 136 jurisdicciones, que representan más del 90 % del PIB mundial. Ello ha coincidido con la confirmación de que el Proyecto de Ley de Presupuestos para 2022 va a incluir el denominado tipo mínimo del 15 % en el Impuesto de Sociedades, que se aplicará sobre la base imponible y no sobre el resultado contable.

 Y aunque se ha pretendido afirmar que lo que se va a hacer en España es incorporar el tipo mínimo acordado por la comunidad internacional, ni las razones que pueden justificar el tipo mínimo doméstico son las mismas que las que auspician el impuesto global. Ni este último es, por ahora, más que una mera propuesta genérica, cuya aplicación práctica es toda una incógnita.

Yendo por partes, recordemos en primer lugar que el acuerdo al que ha llegado estos días el Marco Inclusivo activará los archiconocidos Pilar Uno y Pilar Dos. Ambos suponen un cambio en el paradigma actual de distribución del poder tributario para gravar las rentas empresariales transfronterizas. Ese paradigma surgió en 1963 bajo la hegemonía del Modelo de Convenio de la OCDE. El international tax regime se sustentaba entonces sobre la red de convenios, auspiciando un entramado que permitía dotar de seguridad jurídica a las inversiones de las empresas multinacionales de los países desarrollados en el exterior. Pero con unos puntos de apoyo fundamentales muy claros: principio de empresa separada, poder de gravamen originario en manos del Estado de residencia, distribución del poder tributario en los grupos multinacionales mediante precios de transferencia basados en el principio de independencia y establecimiento permanente ligado a la presencia física. Todo ello sin afectar al nivel de tributación en fuente, que era algo que no se cuestionaba por ser consustancial a la soberanía fiscal. Y que no se cuestionó hasta el informe sobre Harmful Tax Competition de 1998.

Frente a una Plan BEPS, que en los años 2013-2016 se limitó a sugerir parches en los sistemas fiscales para mitigar la planificación fiscal agresiva (concepto ajurídico donde los haya), el Pilar Uno y Dos pretenden un cambio más radical.

El Pilar Uno se dirige a los países de la fuente, redenominados como jurisdicciones del mercado y les asigna la capacidad para someter a imposición una porción de renta de ciertas empresas; en concreto, un 25 % del beneficio residual entendido como el beneficio en exceso del 10 % de los ingresos. Y sólo de los grupos multinacionales con una facturación global superior a los 20.000 millones de euros y una rentabilidad por encima del 10 %. El umbral quedará fijado en 10.000 millones después de 7 años si la implementación del sistema merece una valoración positiva. Para fijar la rentabilidad se tendrá en cuenta la relación entre beneficios antes de impuestos y el conjunto de todos los ingresos. Por tanto, se pretende trasladar capacidad de gravar a los Estados de la fuente, en detrimento de los de residencia.

Por el contrario, el Pilar Dos, donde se recoge el tipo mínimo global, está pensado para los países en los que tienen su sede las multinacionales y cuenta con el apoyo de Estados Unidos. Lo que se pretende en este Pilar Dos es cercenar la competencia fiscal internacional y no sólo la que sea la lesiva o desleal. Ya no se trata de operar sobre estructuras carentes de sustancia sino sobre la propia decisión de los países de establecer tasas impositivas reducidas. El objetivo último es neutralizar los efectos del ejercicio de la soberanía de los países a la hora de fijar el tipo de gravamen de las sociedades.

Por ello, la principal medida de este impuesto mínimo global es la llamada regla de inclusión de rentas que dota los países sede de las matrices últimas de la facultad de gravar las rentas de las filiales en el exterior que hayan tributado por debajo de ese tipo mínimo, y con un blending país por país. Junto con la regla de pagos infragravados (undertaxed) y la cláusula switch over, la medida de la inclusión de rentas constituye el elemento medular del impuesto mínimo, que se aplicará a empresas multinacionales con ingresos superiores a 750 millones de euros.

Sin restar importancia a este acuerdo, en lo que supone de cambio de filosofía en la fiscalidad internacional y de expresión el multilateralismo, es cierto que hay que situarlo en sus justos términos.

En primer lugar, el tipo mínimo es un mero acuerdo, un enfoque común y no existe obligación de aplicarlo, al no tener la condición de estándar mínimo obligatorio. Si, en relación con la puesta en práctica del Pilar Uno, se contempla una convención multilateral a materializar durante 2022 y con una implementación efectiva en 2023, respecto al tipo mínimo las medidas para su ejecución se remiten a lo que los Estados puedan establecer en su legislación interna, comprometiéndose la OCDE simplemente a desarrollar reglas modelo durante 2022.

Por tanto, en la medida en que no se avance en la implantación del impuesto mínimo global mediante instrumentos internacionales, limando las posibles incompatibilidades con los convenios de doble imposición, estaremos ante medidas que dependerán de las normas domésticas, como, por otra parte, ya ocurre en la actualidad con la transparencia fiscal internacional. Y en la Unión Europea, la regla de inclusión de rentas suscitará los mismos interrogantes que ocasiona actualmente la transparencia internacional, la cual, para evitar situaciones discriminatorias y vulneraciones de las libertades, no resulta de aplicación a filiales en otros países de la Unión que realicen actividades económicas.

En segundo lugar, se trata de un compromiso muy genérico y es, precisamente esa abstracción y generalidad lo que ha facilitado el consenso. Pero no existen garantías de que el consenso se mantenga cuando se pase de las musas al teatro. Además, no es algo novedoso, puesto que la regla de inclusión de rentas está claramente inspirada en el GILTI, introducido en Estados Unidos por la reforma fiscal de 2017.

Y es por ello, que la previsión del tipo mínimo del Impuesto de Sociedades en la próxima Ley de Presupuestos no puede presentarse como una transposición anticipada de la medida acordada a nivel internacional.

La razón principal es que, como dijimos, la medida auspiciada por el Marco Inclusivo es un acuerdo demasiado abstracto como para inspirar una regla de derecho positivo.

Y España no tendría le necesidad perentoria de introducir medidas defensivas en la línea de la inclusión de rentas, en tanto en nuestro ordenamiento ya existe un régimen de transparencia fiscal internacional extremadamente riguroso que, tras las reformas operadas por la Ley 11/2021, se extiende, incluso, a dividendos y plusvalías de participadas por ETVEs. La Controlled Foreing Corporation española va más allá de las exigencias de la ATAD. No se justificaría la urgencia de este tipo mínimo si se estuviera implantando algo similar a lo previsto por la OCDE, porque España ya dispone de una contundente medida para gravar rentas exteriores de filiales.

Por el contrario, la implantación de este tipo mínimo tiene un origen distinto. Se basa en el manido argumento del reducido tipo efectivo que pagan las empresas en España y pretende asegurar una tributación mínima. En las propuestas que, en su momento, se barajaron, esa tributación mínima se calculaba sobre el resultado contable.

En cuanto al fundamento tradicional de la necesidad de un tipo mínimo, cabría decir, en tono escolástico, que hay que negar la mayor. Los argumentos que avalan el reducido tipo efectivo del Impuesto de sociedades de las grandes empresas adolecen de fisuras.

En primer lugar, suelen tomar en consideración la renta declarada, donde influye de manera decisiva la posibilidad real de ocultación de rentas, más difícil en las empresas de mayor tamaño.

En segundo lugar, no tienen en cuenta el factor internacionalización que exige corregir en España la renta que ya tributó en el exterior por medio de filiales o establecimientos permanentes y que tira a la baja el tipo efectivo en España, calculado a partir de la relación entre la cuota tributaria y la base global de la entidad.

En tercer lugar, cuando se sugería que ese tipo mínimo recayese sobre el resultado contable se estaba desconociendo la necesidad de los ajustes en un Impuesto de Sociedades que parte del resultado contable. Los ajustes no siempre favorecen al contribuyente (recordemos la limitación de gastos financieros) pero, en muchos casos, si estos ajustes no existiesen, se gravarían unas rentas meramente contables, lo que colisionarían con las exigencias del principio de capacidad contributiva. De hecho, uno de los grandes problemas del Impuesto sobre Sociedades es que, en ocasiones, se hacen tributar rentas ficticias de origen contable. Pensemos en los supuestos en que existen errores contables que se corrigen vía subsanación de la norma de registro y valoración 22.ª del Plan General de Contabilidad y cuya traslación a la base imponible del impuesto no se admite por entender que se vulnera el artículo 11.3 de la Ley del Impuesto de Sociedades. También se generarían dobles imposiciones en las empresas internacionalizadas.

Como se dijo, el tipo mínimo que se prevé va a aplicarse sobre la base, con lo que estaríamos ante una especie de cuota mínima, que supondría un efecto de limitación a las deducciones en cuota.

Y es que si hay algo que de verdad produce este alejamiento del tipo efectivo del Impuesto sobre Sociedades en relación con el tipo nominal son las deducciones en cuota y la compensación de BINs. Respecto a las primeras, se lleva hablando desde hace años de poda de beneficios fiscales y la AIReF ha evaluado la eficacia de la mayoría de los beneficios fiscales, considerando la escasa justificación de buena parte de ellos. En un contexto de normalidad parece razonable una supresión gradual de aquellas que no están logrando los objetivos extrafiscales para los que se crearon. Pero en una situación de crisis pos-pandémica, no parece oportuno eliminar beneficios que puedan tener una influencia positiva en la generación de empleo o en el fomento de la financiación propia de las empresas.

Tampoco la limitación del régimen temporalmente ilimitado de compensación de BINs parece adecuado, mucho menos en este mismo contexto económico en el que, incluso la propia Comisión Europea ha sugerido que tal compensación sea también hacia atrás para las pérdidas del Covid. Y esto vale también para el caso en que es la Agencia Tributaria la que limita el alcance de las BINs, por ejemplo, a través de su singular tesis de las opciones fiscales y su discutible interpretación del artículo 199,3 de la Ley General Tributaria.

Pero, sobre todo, la justificación de la implantación de este pretendido tipo mínimo sobre la base imponible del Impuesto de Sociedades debe contrastarse con los datos de recaudación de la propia Agencia Tributaria sobre tipos efectivos. Se trata de información más fiable que la deriva, por ejemplos, de los informes país por país. Como ha señalado recientemente la AEDAF, de tales datos se desprende que el tipo efectivo del Impuesto sobre Sociedades en 2018 fue, de forma global, el 22,60%. Por tanto, la medida de un tipo mínimo sobre base tendría un resultado limitado, ya que la tributación efectiva de las empresas está, por lo general, bastante por encima de ese 15 %.

Con lo cual, lo más probable es que la anunciada medida se circunscriba, a las empresas grandes. Se habla de que afectaría a unas 12.000 compañías que facturan más de 20 millones. Se trataría de una previsión más en la línea de gravamen de grandes empresas en el contexto pos-Covid, siguiendo el modelo de los windfall tax, que de una propuesta seriamente innovadora.

En suma, el tipo mínimo en el Impuesto de Sociedades que se avecina no es la ejecución anticipada y pionera de una medida internacional. Medida que no pasa de ser un simple acuerdo genérico que habrá que concretar. Y que, en lo relativo al Pilar Uno, entre otras cosas, va a obligar a derogar el Impuesto de Servicios Digitales, aprobado por Ley 4/2020, de 5 de octubre. Por tanto, para alinearnos con las tendencias internacionales, lo que habría que hacer es reflexionar sobre si fue oportuno aprobar este impuesto en plena discusión del consenso global para gravar la economía digital.

El acuerdo sobre tipo mínimo global es, por ahora, más importante, por la filosofía que rezuma que por los compromisos efectivos que incorpora. Una filosofía donde la comunidad internacional cambia un esquema de tax international regime orientado a luchar contra la doble imposición jurídica internacional y dotar de seguridad jurídica a las empresas que invierten en el exterior por otro en el que se cuestiona la competencia fiscal. Y no sólo la lesiva sino toda competencia. Por eso van a ser importantes los carve out que se admitan, para preservar algunos regímenes en países que pretenden seguir atrayendo ciertas actividades de las multinacionales con tipos reducidos.

Por el contrario, el tipo mínimo que se va a implantar en España no se va aplicar a la mayoría de las empresas que ya pagan más de un 15 % de tipo efectivo sobre base imponible. Es, como tantas otras, una medida eminentemente recaudatoria para grandes empresas. Nada menos y nada más. Esa son las nueces para tanto ruido. En todo caso, ruido de fogueo. Fogueo fiscal: fogonazo y estruendo.

César García Novoa

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Santiago de Compostela

# 𝔗𝔞𝔵𝔩𝔞𝔫𝔡𝔦𝔞

 

  1. Comentarios (0)

  2. Agregar el tuyo
No hay comentarios escritos aquí

Deja tus comentarios

  1. Publicar comentario como invitado.
0 Caracteres
Archivos adjuntos (0 / 3)
Compartir su ubicación

Taxlandia solo usa cookies técnicas, de sesión, y las google analitics configuradas de modo poco intrusivo. Puedes pulsar aceptar sin miedo alguno. En el caso de que no aceptes la web mantendrá todas sus funcionalidades salvo el uso del plugin de compartir en redes sociales.