De nuevo la doctrina del vínculo

De nuevo la doctrina del vínculo. Y esta vez de la mano del Derecho de la Unión Europea

Con el nombre de teoría o doctrina del vínculo se viene haciendo referencia a una tesis que legitima limitar la deducibilidad de ciertas retribuciones a los administradores de sociedades mercantiles.

Aunque puede localizarse algún pronunciamiento jurisprudencial anterior, como la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de abril de 2005, la denominada doctrina del vínculo tiene su origen más inmediato, como se recordará, en la llamada sentencia Mahou. Se trataba de la resolución del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2008 que resolvía los recursos 2578/2004 y 3891/2004. La cuestión de fondo era la de la deducibilidad de las retribuciones a los administradores en el Impuesto de Sociedades. Tema que ha resucitado de la mano de la invocación por la Administración del artículo 15 f) de la Ley del Impuesto de Sociedades, que rechaza la posibilidad de deducir gastos contrarios al ordenamiento (lo que ha sido comentado en Taxlandia con extremado acierto por Antoni Durán Sindreu).

Pero en aquella sentencia de 2008, el Alto Tribunal sentaba su doctrina sobre esta cuestión recogiendo, en los sustancial, la postura que la Oficina Nacional de Inspección venía sosteniendo en esos años. Según la tesis de la Inspección no cabría deducir de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades las remuneraciones que cobren los miembros de sus Consejos de Administración, salvo que en los estatutos de la sociedad mercantil conste de manera precisa la cuantía de la asignación fija -si se ha optado por ese sistema retributivo- o el concreto porcentaje de la participación en beneficios -si la forma de remuneración es variable-.

Y esta limitación a la deducción de estas retribuciones que suponía restringir la deducibilidad de un gasto en el Impuesto de Sociedades se basaba en el citado criterio del vínculo. Y ello, en tanto el Tribunal Supremo decía que, cuando se ejercen funciones de dirección habrá que estar, fundamentalmente, a la naturaleza del vínculo y de la posición de la persona que las desarrolla en la organización de la sociedad. En función de ello, el Tribunal Supremo extrae su conclusión afirmando que si ese vínculo consiste en una relación orgánica por integración del agente en el órgano de administración social cuyas facultades son las que actúan directamente o mediante delegación interna, dicha relación no será laboral. Y función de tal vínculo, esa relación nunca podría ser laboral.

Esta afirmación la basaba el Alto Tribunal en la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo y en sentencias como la de 21 de enero de 1991, FD Segundo; de 3 de junio de 1991, FD Quinto; de 22 de diciembre de 1994, FD Quinto, y de 16 de junio de 1998, FD Tercero. Y también invocaba otras posteriores de 20 de diciembre de 1999 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1904/1999), FD Segundo; de 20 de noviembre de 2002, FD Octavo; y de 26 de diciembre de 2007, FD Segundo; en el mismo sentido, la sentencia de 18 de junio de 1991 (rec. cas. por infracción de ley núm. 1080/1990, FD Tercero).

Se trataba de sentencias cuyo objetivo era negar la existencia de laboralidad y, por tanto, excluir la competencia de los tribunales de lo social. Y, para ello, estas resoluciones ponían énfasis en la dificultad de apreciar una dualidad de relaciones (orgánica mercantil y la laboral especial de alta dirección) porque, a diferencia de lo que ocurre con la realización laboral común, las funciones propias de la alta dirección en cuanto correspondientes a la titularidad de la empresa son normalmente las atribuidas a los órganos de administración social (sentencia de 13 de mayo de 1991, FD Segundo). Lo que hacía esta línea jurisprudencial era, en mayor o menor medida, postular la unidad e indivisibilidad de las facultades de quien ostente el cargo de administrador social pero, fundamentalmente, para evitar que la dualidad de funciones pudiera llevar a extender indebidamente las medidas protectoras del orden social.

En suma, para el Tribunal Supremo, la relación con una sociedad mercantil tiene, en principio, naturaleza mercantil cuando se desempeñan simultáneamente actividades de administración de la sociedad y de alta dirección o gerencia de la empresa de la que se es titular. En ese sentido, el Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, en su artículo 136.2 c), a efectos de encuadramiento en el régimen general de la seguridad social, dice que se afiliarán al mismo los trabajadores por cuenta ajena que formen parte del órgano de administración si el desempeño de este cargo no conlleva la realización de las funciones de dirección y gerencia de la sociedad, ni controlan la misma. Pero, por el contrario, equipara a los consejeros y administradores de las sociedades de capital a trabajadores por cuenta ajena cuando el desempeño de su cargo conlleve la realización de las funciones de dirección y gerencia de la sociedad, “siendo retribuidos por ello o por su condición de trabajadores por cuenta de la misma”.

De manera que el Tribunal Supremo consideraba absorbidas las funciones laborales por las mercantiles, mercantilizando toda la actividad que podía desarrollar para la sociedad un administrador o un consejero-delegado. Por lo que la tesis del vínculo era, en realidad, una propuesta de exclusión del doble vínculo. Al menos del doble vínculo administrador-personal de alta dirección. Entendido el personal de alta dirección de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1 del Real Decreto 1382/1985, como trabajador “que ejercita poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa, y relativos a los objetivos generales de la misma, con autonomía y plena responsabilidad sólo limitadas por los criterios e instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la entidad…”.  Por el contrario, no parecía haber argumentos importados del derecho laboral para negar tal compatibilidad cuando el administrador lo que tenía con la sociedad era una relación laboral común.

La doctrina del vínculo no sólo fue sorprendente por lo que tenía de limitación de un gasto deducible. La misma se expandió llegándose incluso a la  situación de que alguna Administración autonómica la aplicó más allá del ámbito de la deducibilidad de gastos en el Impuesto de Sociedades. Es el caso de la Administración autonómica de Galicia y su práctica de invocar el contenido de esta sentencia a la hora de verificar la aplicación de los requisitos para el disfrute de la bonificación en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones para la empresa familiar. Así en el Informe de la Inspección de la Conselleria de Facenda de la Xunta de Galicia de 2 de febrero de 2011, se decía que “el ser administrador y socio de la entidad impide que exista relación laboral por cuenta ajena”. Aunque, posteriormente, y tras la pertinente consulta de la Xunta, la resolución de la Dirección General de Tributos V2372-10, de 7 de febrero de 2011, desterraría definitivamente este criterio.

Pero, con relación a su ámbito originario, la doctrina del vínculo recibió, desde el momento mismo en que se acuñó, múltiples críticas. Se entendía que el contenido de la sentencia (dictada para una empresa grande) era radicalmente opuesto a la realidad de las PYMES, que integran de manera abrumadoramente mayoritaria nuestro tejido empresarial. En la mayoría de las sociedades mercantiles es normal que el fundador o empresario figure como administrador, ejerciendo su actividad sin remuneración y tenga una relación laboral de dirección por la que cobre.

Pero la crítica no era sólo de índole sociológico, como la anterior, sino que proliferaron las objeciones a esta doctrina basadas en el Derecho. Así, se aducía que se estaba limitando la deducibilidad de un gasto sobre la base de un criterio ya superado como el de la necesidad del mismo. Pero, además, se identificaba gasto necesario con gasto jurídicamente obligatorio ya que si la retribución no estaba prevista expresamente sería una liberalidad. Se convertía así una retribución en una liberalidad, presuponiendo que tal retribución no era válida e  ignorando que la validez en el ámbito civil o mercantil de los actos sobre los que se aplica el tributo es irrelevante a efectos de la exigencia de las obligaciones tributarias (artículo 13 de la Ley General Tributaria). Y que, en suma, la no deducibilidad, que es algo que afecta a la capacidad económica gravada, se estaba fundando en un criterio laboral, de conceptuación no del todo clara y pensado para evitar la aplicación fraudulenta de normas protectoras de los trabajadores.

Pues bien, en este contexto se dictó la sentencia 5 de mayo de 2022, del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, Asunto C-101/21. Y, en tanto la no deducibilidad de la retribución de los administradores no prevista estatuariamente tenía su origen en la exclusión de la laboralidad a partir de normas de derecho del trabajo, esta sentencia se refiere, precisamente a esta cuestión. Es decir, entra de lleno en la fundamentación de la doctrina del vínculo, según la cual la relación mercantil absorbe a la laboral, excluyendo en bloque la normativa tuitiva que define este ordenamiento.

La sentencia del Tribunal europeo trae causa en una cuestión prejudicial planteada en la República Checa y referida a una persona que ocupaba de modo simultáneo los cargos de presidente del Consejo de Administración y de director de la empresa. Lo que desencadena la cuestión prejudicial es la negativa de la Administración checa a abonar las prestaciones de garantía salarial establecidas en la legislación doméstica (similar a nuestro FOGASA) para trabajadores de empresas concursadas. El motivo de la denegación no fue otro que apreciar que no concurría la condición laboral en la persona que ejercía “en el marco de sus funciones de presidente del consejo de administración y de director, una misma y única actividad… “. Se entendía que esta persona daba preferencia a la condición de administrador, de manera que “…no podía considerarse que estuviera vinculado por una relación laboral con esa sociedad” (§ 21). En función de ello, se suscitó vía cuestión prejudicial la posible contradicción de la denegación de tales garantías salariales con la Directiva 2008/94/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 22 de octubre de 2008, referida a la protección de los trabajadores asalariados en caso de insolvencia del empresario.

La ley checa prohibía que un miembro del órgano estatutario que dirige la actividad de la sociedad mercantil pudiese  ejercer funciones en el marco de una relación de subordinación, aunque exista contrato de trabajo, es decir, excluye expresamente la relación laboral en estos casos.  Por tanto, la mera pertenencia al Consejo de Administración suponía, en el ordenamiento de la República Checa, quedar fuera de la protección dispensada a los trabajadores, a diferencia del caso español en que, como dijimos, no se aplicaría la doctrina del vínculo cuando el administrador tenga una relación laboral común y no de alta dirección.

Ante esta situación se analizó la compatibilidad de esta previsión legal con la Directiva 2008/94/CE. La sentencia, por un lado, admite que el artículo 2.2 de la Directiva 2008/94/CE no afecta a la libertad de configuración de las legislaciones nacionales para definir lo que ha de entenderse por trabajador asalariado. Pero afirma que “…excluir la existencia de una relación laboral o la calificación como trabajador asalariado, en quien, además de personal de alta dirección, es también miembro del órgano estatutario…”(§ 34), va más allá de lo aceptable en el marco de la Directiva.

Por otro lado, también se tiene en cuenta que la Directiva permite, en su artículo 12, a) la implementación por las legislaciones nacionales de normas anti-abuso, destinadas a evitar que se apliquen los beneficios de la Directiva a situaciones en que se estuviese creando “…artificialmente un crédito salarial” (§ 41). Pero una medida como la expresada, contenida en la legislación de la República Checa, desborda los cánones normales de una previsión contra  el abuso. Para el Tribunal de la Unión Europea “no puede admitirse una presunción general de existencia de un abuso que no pueda ser destruida en función de los elementos característicos de cada caso particular” (§ 43).

En suma, concluye la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que “los artículos 2, apartado 2, y 12, letras a) y c), de la Directiva 2008/94/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 22 de octubre de 2008, relativa a la protección de los trabajadores asalariados en caso de insolvencia del empresario…deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una jurisprudencia nacional según la cual una persona que ejerce, en virtud de un contrato de trabajo válido con arreglo al Derecho nacional, de forma acumulativa las funciones de director y de miembro del órgano estatutario de una sociedad mercantil no puede ser calificada de trabajador asalariado, en el sentido de dicha Directiva, y, por lo tanto, no puede disfrutar de las garantías previstas por esa Directiva”.

En cuanto a la incidencia de la sentencia, se ha intentado minimizar su efecto, argumentando que la misma va a afectar sólo cuestiones laborales, y dentro de éstas, sólo a las referidas al crédito salarial en situaciones de insolvencia o concurso. Pero es evidente que lo establecido por el Tribunal de Luxemburgo tiene un alcance mayor y que no puede ser irrelevante en el ámbito tributario. 

En la teoría del vínculo lo que tenemos es una interpretación jurisprudencial acudiendo al sentido jurídico, como permite el artículo 12,2 de la Ley General Tributaria, que, primero, valora la regla de la unidad e indivisibilidad de las facultades de administración y luego entiende que quien ejerce como administrador sólo recibirá una retribución legal si la misma está prevista en los estatutos. Y aunque no se niega que la retribución haya sido efectivamente pagada (ni cobrada por el administrador, ya que se reconoce que tributará con rendimiento de trabajo aunque no sea deducible para el pagador -sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de junio de 2004-) la misma no se puede deducir porque se entiende que no es acorde con el ordenamiento.

En cualquier caso, la traslación del contenido de esta sentencia del Tribunal de Luxemburgo al ámbito fiscal requiere apreciar varias circunstancias. En primer lugar, que la misma se refiere a una norma como la checa, mucho más radical en la exclusión de la laboralidad de los miembros de un consejo de administración que lo que se desprende de la teoría del vínculo en España.  En segundo lugar, que el pronunciamiento de la sentencia alude al alcance de una medida que puede tener amparo en el artículo 12 de la Directiva, el cual legitima medidas anti-abuso o la reducción de la protección en el caso de vínculos particulares entre el trabajador asalariado y el empresario o en el supuesto de trabajadores que sean propietarios de una parte sustancial de la empresa. La resolución entiende que la norma checa va mucho más allá de tales medidas refrendadas por la Directiva y que no puede ampararse en una finalidad anti-abusiva.

El alcance de la sentencia se circunscribe a declarar la incompatibilidad con el Derecho de la Unión de una norma que excluye la laboralidad y el acceso a los fondos de garantía salarial por la simple pertenencia a un  consejo de administración. Cuestiona, desde la perspectiva del derecho laboral de la Unión Europea, la automaticidad de una medida basada en una presunción general de existencia de un abuso.

Pero ello no supone que la misma sea irrelevante para la aplicación de la teoría del vínculo, tal y como la hemos expuesto. Al contrario, suministra munición argumental para discutir esta teoría de creación jurisprudencial porque afecta al propio fundamento de la misma. Como hemos expuesto, se trata de una doctrina construida a partir de una interpretación jurídica de un elemento tributario, un gasto deducible, cuya admisibilidad se sustenta en argumentos importados del orden laboral. Por lo que, lo que ocurra en el orden laboral, tiene absoluta relevancia en la admisibilidad de la teoría del vínculo en la esfera tributaria. La automaticidad a la hora de mercantilizar una relación laboral de alta de dirección a efectos de, supuestamente, evitar la deducción improcedente de un gasto, puede ser cuestionada a partir de los postulados de esta sentencia. También, en relación con la fiscalidad y a efectos de gastos deducibles, sería posible defender que no cabe excluir de modo automático la laboralidad de quien ostenta, al mismo tiempo, el cargo de administrador y la condición de personal de alta dirección.

Hay sentencias, especialmente del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que provocan la voladura de normas, disposiciones o categorías jurídicas. Otras, entre las que cabe encuadrar esta, se limitan a abrir fisuras. La misma no permite descartar la teoría del vínculo pero sí empezar a cuestionar su solidez, a partir de las grietas que provoca. Y el agrietado, tarde o temprano, conduce al desmoronamiento. Y éste al derrumbe. Pura entropía.

César García Novoa

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Santiago de Compostela. Consejero Académico de Vento Abogados & Asesores

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Me parece un gran comentario

Francisco Gracia Latorre
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Muy interesante César, muchísimas gracias

Ignacio Arraez
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