Inactividad administrativa, ingresos indebidos y una sentencia innovadora

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 2022 (rec. 2946/2020), de la que fue ponente el Magistrado Berberoff Ayuda, ha suscitado en las últimas semanas muchos comentarios.

Recordemos muy someramente el supuesto de hecho que ha propiciado este pronunciamiento del Alto Tribunal. Se trata de una persona física residente en Francia que había presentado el Modelo 210 del Impuesto a la Renta de No Residentes para obtener la devolución de retenciones en concepto de gravamen especial sobre premios de Loterías y Apuestas del Estado. Este obligado tributario entendía que su derecho a la devolución derivaba, tanto del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, como del Convenio de Doble Imposición España-Francia. Trascurrido 6 meses, y al no haberse verificado la devolución, el obligado remitió un escrito solicitando información, y ante la inactividad administrativa, interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional, invocando el artículo 29 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), que articula el denominado recurso contra la inactividad de la Administración.

Ante la desestimación de la Audiencia Nacional, entre otras cosas por no haberse agotado la vía económico-administrativa previa, se plantea recurso de casación. La cuestión de interés casacional era “determinar si, a los efectos de materializar las devoluciones solicitadas a través del modelo 210 -declaración del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes- resulta de aplicación el artículo 29.1 de la LJCA, en el caso de que la Administración no lleve a cabo acción alguna transcurridos los plazos de seis meses desde la presentación de la solicitud”, sobre la base de la improcedencia de la cuantía retenida de acuerdo con lo previsto en el Convenio entre el Reino de España y la República Frances y del ulterior transcurso de tres meses desde que el contribuyente le intima de nuevo para su devolución.

En suma, el recurrente sostenía que, en tanto se trataba de una devolución derivada de la normativa del tributo de las del artículo 31 de la Ley General Tributaria y no de una devolución de ingresos indebidos, ante la falta de respuesta administrativa procedería denunciar inactividad de la Administración vía artículo 29,1 de la LJCA, no siendo admisible una desestimación presunta por silencio negativo y exigencia de acudir a la vía económico-administrativa.

El Tribunal Supremo fija la doctrina de que la devolución solicitada es una devolución derivada de la normativa del tributo de las referidas en el artículo 31 de la Ley General Tributaria, “…generando, la falta de respuesta de la Administración, un crédito en favor del solicitante (silencio positivo), resultando de aplicación, en su caso, el artículo 29.1 de la LJCA para materializar la correspondiente devolución” (Fundamento Octavo). Se rechaza expresamente la postura de la sentencia impugnada de que, ante la falta de previsión de la norma, el silencio administrativo debe reputarse negativo. La sentencia del Tribunal Supremo ordena la devolución solicitada por haber transcurrido más de seis meses desde que el recurrente presentó la solicitud de devolución.

A nuestro juicio, el aspecto más positivo de la resolución consiste en dotar de verdadero contenido al recurso contra la inactividad material introducido en el artículo 29,1 de la LJCA.

En efecto, elemento nuclear de la sentencia es la posibilidad de acudir al artículo 29 de la LJCA sin necesidad de agotar la vía económico-administrativa. Este artículo de la ley jurisdiccional supuso en su momento una de las más importantes novedades de la norma al articular la posibilidad de recurrir contra la inactividad de la Administración. Y, en concreto, contra la denominada inactividad material que equivale a la no realización de prestaciones debidas.

Alejandro Nieto, con su portentosa lucidez, lo explicaba en un artículo clásico, publicado en la Revista de Administración Pública en el año 1962 y titulado, precisamente, “La inactividad de la Administración y el recurso contencioso-administrativo”. El requisito de acto previo como presupuesto para poder acudir a la jurisdicción contenciosa había llevado a que se contemplase casi de modo exclusivo la inactividad formal de la Administración, previendo, frente a la misma, el remedio del silencio negativo. Incluso la inactividad material se transmutaba en inactividad formal. Pero, en palabras del propio NIETO, esta conversión de la inactividad material en inactividad formal “permitía la fiscalización, pero hacía inviable la prestación del servicio o la realización de la actividad”. No existían remedios procesales adecuados ante la inactividad material, cuando de lo que se trata no es de formar una respuesta administrativa sino de algo mucho más simple: que la Administración haga algo que está legalmente obligada a hacer o que cumpla una prestación debida no condicionada por un acto administrativo.

Frente a la posibilidad de instar judicialmente a la Administración a que haga algo que legalmente debe hacer se erigía el tradicional óbice de la concepción de la jurisdicción contenciosa como una jurisdicción revisora y del proceso contencioso-administrativo como un juicio al acto. Es este prejuicio el que vino a remover la LJCA de 1998, permitiendo acudir a la vía judicial contra una inactividad material. Y la sentencia resulta precisamente innovadora al aceptar la aplicación de esta vía para determinadas devoluciones tributarias, al considerarlas prestaciones derivadas de la norma que no requieren que el sujeto inste su aplicación.

 Pero para determinar si la sentencia ofrece una solución real a los contribuyentes que se ven perjudicados por la demora en ciertas devoluciones, debemos concretar su ámbito de aplicación, cuestión sobre la que, también, han corrido muchas opiniones.

La sentencia entiende que el caso de una devolución derivada de una no tributación por aplicación de un Convenio de Doble Imposición es un “supuesto de devolución derivado de la normativa del tributo” (Fundamento Cuarto). Y la sentencia insiste en este concepto de devolución derivada de la mecánica de un determinado tributo (Fundamento de Derecho Octavo) para reconducirla al recurso por inactividad. La Ley General Tributaria habla de este tipo de devoluciones en el artículo 31,1, al decir que “son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo”, y que la Administración devolverá estas cantidades de acuerdo con lo establecido en la normativa de cada tributo. Añadiendo que, transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras del tributo en cuestión y, en todo caso, el de seis meses sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración Tributaria, ésta abonará el interés de demora sin necesidad de que el obligado lo solicite.

De manera que lo que define estas devoluciones es que las mismas se refieren a la mecánica propia de un tributo y, por lo tanto, son devoluciones por ingresos debidos, lo que es tanto como decir que no se trata de ingresos indebidos, a los que se refiere la propia Ley General Tributaria en su artículo 32.

Aquí radica, a nuestro juicio, el elemento mollar en lo concerniente al ámbito de aplicación de la doctrina fijada por esa sentencia. Y aquí se sitúan también alguna de nuestras discrepancias con el contenido de la resolución. Así, la sentencia trae a colación la distinción entre devoluciones de ingresos indebidos y devoluciones derivadas de la normativa del tributo. Y también hace referencia al propio concepto de ingreso indebidos.

En efecto; el término ingresos indebidos nunca se ha clarificado del todo. La Ley General Tributaria, en los artículos 31 y 32 - y en el 66 c)  en relación con la prescripción- asumió esa distinción entre devoluciones de ingresos indebidos y devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo en lugar de seguir el modelo de la Ordenanza Tributaria alemana que habla de devolución de ingresos indebidos y devolución de ingresos debidos. El parágrafo 37 de la Ordenanza distinguía entre devolución de tributos indebidamente pagados, denominada "devolución" o "reintegro" (Erstattungsanspruch) y los llamados “reembolsos” -Steuervergütungsanspruch-. Los primeros incluirían tanto los tributos pagados sin título o causa legal como aquellos cuyo fundamento jurídico deja de existir con posterioridad (por ejemplo, por declaración de inconstitucionalidad o de incompatibilidad con el Derecho de la Unión Europea) mientras los segundos abarcarían exclusivamente las devoluciones que traen causa en el mecanismo de la anticipación del impuesto (de retenciones o pagos fraccionados en la imposición sobre la renta) o que responden al propio funcionamiento de impuestos como el IVA, donde su propia mecánica aplicativa puede llevar a soportar más IVA del repercutido. Y, en general, se incluirían en este segundo supuesto todas aquellas devoluciones que no sean de ingresos indebidos.

Pero que la Ley General Tributaria no haya admitido esta distinción entre devolución de ingresos indebidos y de ingresos que no son indebidos no es más que una consecuencia del carácter errático del propio concepto de ingresos indebidos. El indebido se mencionaba en la norma codificadora de 1963 y se desarrollado por primera vez en el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, que discriminaba entre la devolución de ingresos indebidos y otras devoluciones que “no responden propiamente al concepto de ingresos indebidos”, es decir, otras devoluciones de naturaleza tributaria. Pero asumiendo una acepción que concebía la devolución de ingresos indebidos como un procedimiento y el ingreso indebido como aquel que se hacía efectivo a través de ese procedimiento autónomo. Ello limitaba el ingreso indebido a los casos en que la devolución se formalizaba a través de tal procedimiento autónomo. Así, para el artículo 221, 1 de la Ley General Tributaria, que reproducía lo establecido en el artículo 7º,1 del Real Decreto 1163/1990, principalmente eran ingresos indebidos los procedentes de duplicidad de pago, cantidades pagadas superiores al importe de deudas tributarias liquidadas o autoliquidadas e ingresos de tributos prescritos.

Sin embargo, este artículo 221 de la Ley General Tributaria faculta el reconocimiento del ingreso indebido por una pluralidad de cauces que van desde una rectificación de autoliquidaciones hasta la vía económico- administrativa o la revisión de actos nulos de pleno derecho, revocación o rectificación de errores, lo que permite inferir un concepto sustancial amplio de ingreso indebido.

Tal ingreso indebido deber ser definido como cualquier ingreso que no es conforme a Derecho, como lo admite algún pronunciamiento del Tribunal Supremo (por ejemplo, sentencia de 27 de febrero de 2004, recurso 9744/1998).  Pero no son sólo ingresos indebidos los que no son acordes con el ordenamiento jurídico ab initio o en el instante en que se satisfacen. Ese es un error en el que, a nuestro juicio, incurre la referida sentencia del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 2022 al decir en su Fundamento Cuarto que lo que define a la devolución de ingresos derivados de la normativa del tributo es que “el derecho a la devolución se pone de manifiesto de forma sobrevenida” (en la línea marcada por la sentencia de 27 de febrero de 2004, según la cual, en las devoluciones de oficio, contrapuestas a las de ingresos indebidos, el ingreso realizado es, ab initio, conforme a derecho).  Pero ello no puede suponer incurrir en una falacia de falso dilema, porque el ingreso indebido no es exclusivamente el que es indebido desde su origen. Se deben aceptar los indebidos sobrevenidos, por ejemplo, como consecuencia de declaraciones de inconstitucionalidad o de incompatibilidad con el Derecho de la Unión Europea.

Pero incluso dentro de las devoluciones de ingresos no indebidos sería necesario formular una distinción que la sentencia no lleva a cabo. Y es que, aunque el artículo 31 de la Ley General Tributaria hace referencia a las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, no todos los supuestos que podrían reconducirse a esta hipótesis son iguales y la doctrina de la sentencia no sería referible de igual manera a todos ellos.

Así, por un lado, estarían las devoluciones que tienen su razón de ser en que sobreviene una circunstancia que priva al ingreso de su fundamento, como por ejemplo la nulidad, rescisión o resolución de un acto o contrato en la devolución de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, contemplada en el artículo 57 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto o la devolución del IAE por los trimestres naturales en los que no se hubiera ejercido la actividad del artículo 89,2 del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales.

Estos supuestos hay que diferenciarlos de la situación a la que pretende referirse la sentencia de 4 de marzo de 2002 que nos ocupa, cuando la misma proclama la aplicación del artículo 29, 1 de la LJCA a devoluciones que responden a las peculiaridades aplicativas de un tributo. En tales casos la devolución no sería de un ingreso contrario al ordenamiento ni tendría su razón de ser en una circunstancia acaecida posteriormente y que priva al ingreso de su fundamento, como la nulidad de un negocio. Por el contrario, nos hallaríamos ante devoluciones que responden a la mecánica aplicativa de un tributo. A través de estas devoluciones se restituye un exceso de tributación y la corrección de dicho exceso es una forma de hacer efectivos principios fundamentales en la aplicación de un determinado tributo.

Como ejemplos más significativos de estos supuestos están, por un lado, los casos de retenciones, pagos fraccionados o ingresos a cuenta en el IPRF o pagos fraccionados en el Impuesto de Sociedades, y la devolución del exceso de lo anticipado. En estas situaciones estamos ante mecanismos de anticipación del tributo que resultan fundamentales para la aplicación del mismo. En los pagos anticipados, la capacidad económica que se tiene en cuenta es la que se refiere a la obligación principal, que no existe o no se sabe si existe hasta el devengo del IRPF o del Impuesto de Sociedades. Por lo que hay una provisionalidad hasta que los ingresos anticipados se imputan a la obligación principal. Por ello, la devolución del exceso de retenciones responde a las exigencias de capacidad económica y corrige el déficit de capacidad contributiva que supone anticipar un tributo por encima de las cantidades que corresponde ingresar al obligado tributario.

En el caso de la devolución del IVA, tal devolución pretende hacer efectivo el principio de neutralidad, que tiene en la deducción del IVA soportado su máxima expresión y es inherente a la técnica aplicativa del impuesto. Tal devolución es una de las consecuencias de dicha deducción.

Por tanto, en los casos de retenciones o ingresos a cuenta nos encontramos ante una determinada técnica de aplicación del tributo. La devolución es inherente a esa técnica. En la devolución del IVA, nos hallamos ante un exceso de IVA soportado. En todos estos casos, la devolución es una prestación derivada directamente de la ley que pretende hacer efectivos principios informadores del tributo en cuestión. No se devuelve porque haya habido una contravención del ordenamiento, contravención que, necesariamente, se deba declarar. Pero tampoco por una eventualidad, fáctica o jurídica, acaecida con posterioridad. La devolución de Transmisiones Patrimoniales Onerosas por nulidad del negocio traslativo no es una devolución de ingresos indebidos. Y, aunque es una devolución contemplada en la ley del impuesto, no es una devolución que responda a la técnica aplicativa del tributo.

Por ello, la doctrina de esta sentencia se podrá invocar cuando se anticipe el tributo de manera que, si no operase la devolución, quebraría un principio informador del mismo. No sólo respecto a la cuantía del tributo sino al propio presupuesto del mismo. Así, entendemos que esta doctrina, fijada por la sentencia de 4 de marzo de 2022, será aplicable en otras situaciones de anticipación, al margen de la técnica de los pagos a cuenta. Por ejemplo, en la devolución de tasas cobradas cuando posteriormente no se realice su hecho imponible por causas no imputables al sujeto pasivo, que figura en el artículo 12 de la Ley de Tasas y Precios Públicos y en donde la devolución hace efectivo el principio de equivalencia. Y en todos aquellos casos de devoluciones ordenadas por la norma general como parte de la mecánica del tributo. Pero no cuando haya que declarar la ilegalidad del ingreso o reconocer una eventualidad sobrevenida que afecte a su fundamento.

Y también en la situación que la sentencia toma como presupuesto, referida a la aplicación de un Convenio de Doble Imposición. Un Convenio de Doble Imposición es un tratado internacional que se incorpora al derecho interno en los términos que prevé el artículo 96,1 de la Constitución. Pero es también una norma de reparto del poder tributario que, cuando sigue el Modelo OCDE (como ocurre con el Convenio con Francia aplicado en el supuesto de hecho al que se refiere la sentencia) condiciona o limita el ejercicio del poder impositivo del país que opera como Estado de la fuente; España en el supuesto que nos ocupa. Una devolución de un impuesto que no es posible exigir porque así deriva de un Convenio de Doble Imposición es una medida orientada a hacer efectiva la limitación del derecho de gravamen del país de la fuente en el paradigma de distribución del poder tributario que incorporan los convenios elaborados según el Modelo OCDE. Por eso es una devolución que deriva directamente del Convenio.

En suma, un precepto contenido en la LJCA para permitir recurrir contra la inactividad material de la Administración, y que requiere como presupuesto que la Administración venga obligada a una prestación concreta por una disposición general, sólo puede aplicarse a devoluciones establecidas por la norma como parte de la ordenación general de un tributo. No cuando sea necesario la creación de una determinada situación individual mediante un acto declarativo porque, por ejemplo, hay que destruir la apariencia de legalidad de una autoliquidación o liquidación. Esa será la clave de la aplicación de la doctrina de esta sentencia y no tanto si el ingreso es inicialmente debido, porque la devolución de un indebido, ab initio o sobrevenido, siempre estará al margen del cauce del artículo 29,1 LJCA.

Y a los ingresos indebidos, respecto a los cuales es necesario declarar tal carácter indebido a partir de una contravención del ordenamiento, no debe ser aplicable, insistimos, la doctrina de la novedosa sentencia del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 2022. Deberán reclamarse por los cauces ya conocidos y seguirán planteando los mismos problemas que estas devoluciones vienen suscitando (exigencia de agotar la vía administrativa previa, dificultades para actuar frente a actos de liquidación firmes, criticable articulación del procedimiento de responsabilidad patrimonial del Estado legislador). Problemas que han de solventarse, como hemos defendido en otras ocasiones, por la vía de los cambios legislativos.

César García Novoa

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Santiago de Compostela. Consejero Académico de Vento Abogados & Asesores

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Magnifico comentario. Me pregunto si se podría extender a más supuestos. Por ejemplo, una no ejecución de una reclamación administrativa más allá de un plazo razonable.

gustavo reglero
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Hola Gustavo. Muchas Gracias. Entiendo que sí. Pero en ese caso incluso antes de la doctrina que sienta esta sentencia.

César García Novoa
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