Deducibilidad del IVA soportado. ¿La neutralidad en retirada?

No cabe ninguna duda de que la capacidad contributiva es el principio cardinal en la ordenación de todos los tributos, de acuerdo con el artículo 31 de la Constitución. Este principio se amolda a las peculiaridades de cada figura impositiva y juega de modo diferente en cada una de ellas. Por poner un ejemplo, en el IPRF la capacidad económica requiere gravar la renta disponible, teniendo en cuenta el mínimo existencial. En el Impuesto de Sociedades surgen los problemas de la correcta determinación de la riqueza gravable de las empresas a partir de la traslación de principios contables como el devengo o el valor razonable. Respecto del Impuesto sobre el Patrimonio, se suscita la cuestión de su natural propensión a la confiscatoriedad ya que el impuesto se paga con la renta, lo que justifica el límite conjunto del 60 %.

Y en relación con el IVA, la singularidad de la capacidad económica es tal que cabe afirmar que no es el principio esencial de este impuesto. Lo esencial en el IVA es el juego del principio de neutralidad.

 La neutralidad significa que el impuesto no debe suponer una carga para los empresarios y profesionales. Y ello, porque si el objeto-fin del impuesto es gravar el consumo, el IVA que los sujetos pasivos pagan a sus proveedores no debe significar un coste para ellos. Si lo fuera, el sujeto estaría siendo considerado un consumidor final y se estaría desvirtuando la aplicación del tributo. Como señala la sentencia Gabalfrisa del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de 21 de marzo de 2000 (asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98,), “procede recordar a continuación que el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. En la misma línea las sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman, 268/83, Rec. p. 655, apartado 19,  de 15 de enero de 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Rec. p. I-1, apartado 15, de 21 septiembre 1988, As. C-50/87, Comisión/Francia; 11 julio 1991, As. C-97/90, Lennartz y de 6 julio 1995, As. C-62/93, BP Soupergaz.

A partir de Gabalfrisa se inicia una etapa de absoluta preponderancia del principio de neutralidad al reconocerse el derecho a la deducción del IVA antes, incluso, del inicio efectivo de la actividad. Es una sentencia que consolida la idea de que, para reconocer la condición de sujeto pasivo del IVA a un empresario o profesional no es necesario esperar al inicio efectivo de su actividad ya que basta, a estos efectos, con la mera intención, confirmada por elementos objetivos, de querer comenzar con carácter independiente una actividad económica. Lo que se expresa en la regla del carácter inmediato del derecho a la deducción del IVA, imperativo exigido por la neutralidad (sentencias de 8 de junio de 2000 (TJCE 2000, 126), As. C-98/98, Midland Bank plc ; 8 de junio de 2000 (TJCE 2000, 125) , As. C-396/98, Grundstückgemeinschaft Schloßstraße GbR ; 8 de junio de 2000 (TJCE 2000, 127)  , As. C-400/98, Brigitte Breitsohl ; y 19 de septiembre de 2000 (TJCE 2000, 198), asuntos acumulados C-177/99 y C-181/99, Ampafrance SA y Sanofi Synthelabo, antes Sanofi Winthrop SA ). La neutralidad avala el derecho a la deducción del IVA y su ejercicio inmediato y blinda ese derecho frente a la posible exigencia de requisitos formales excesivos.

Y aquí podemos localizar una segunda muestra del predominio de la neutralidad con ocasión del reforzamiento de las exigencias para practicar la deducción. La efectividad de la deducción no puede verse imposibilitada por tales exigencias. El principio fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción del impuesto soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales (véanse, en este sentido, las sentencias de 21 de octubre de 2010, Nidera Handelscompagnie, (Asunto C‑385/09) y de 1 de marzo de 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, (Asunto C‑280/10). El TJUE se ha manifestado de una forma clara señalando que las obligaciones formales que en su caso sea necesario cumplir no deben, por su número o carácter técnico, hacer prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a la deducción (entre otras, sentencia en asuntos acumulados C-123/87 y C-330/87 (Jeunehomme y EGI),   Asunto C-85/95 (Reisdorf), la Sentencia en el Asunto C-368/09 (Pannon Gép) o la Sentencia en el Asunto C-271/12 (Petroma Transports). Y recientemente ha recordado que, aunque en la factura no figure una declaración pormenorizada del servicio prestado, no debe negarse la deducción “si las autoridades disponen de toda la información necesaria para verificar el cumplimiento de los requisitos materiales del ejercicio de ese derecho” (sentencia de 15 de septiembre de 2016 –Asunto C-516/2014-).

Entre las exigencias que no pueden imposibilitar el ejercicio del derecho a la deducción se encuentran las de carácter temporal. El Tribunal europeo ha admitido que la sujeción del derecho a la deducción a un plazo temporal es consustancial a la seguridad jurídica (sentencia Azienda Colori Nazionali-Acna SpA/Comisión de 14 de julio de 1972 (As. 57/69) -. Pero si, por una lado, la seguridad jurídica puede justificar la imposición de plazos preclusivos para el derecho a la deducción, este mismo principio demanda que la regulación de tal plazo sea clara (asunto C-409/04, Teleos y otros). Y dichos plazos no pueden, en cualquier caso, imponerse a las exigencias de neutralidad que requieren que el empresario no soporte el coste del IVA.

Esta doctrina ha sido asumida por la conocida sentencia del Tribunal Supremo de 4 de julio de 2007, que resuelve un recurso de casación para la unificación de doctrina, interpuesto por la Administración. Decía este pronunciamiento del Supremo que el sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad. Lo que supone la primacía de la neutralidad, incluso frente al rigor de los plazos. Continúa la sentencia: “caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un período de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio”.

La sentencia, por tanto, defiende de modo decidido el derecho a no verse gravado económicamente por el importe del IVA soportado, cuando se realiza una actividad sujeta pero no exenta. Propugnando, en suma, la neutralidad, al admitir que la devolución puede solicitarse una vez transcurrido el período para la compensación, durante el plazo de prescripción general en materia tributaria.

Hasta tal punto se había consolidado la idea de una preponderancia del  derecho a la devolución que el mismo se mantenía indemne incluso frente a la existencia de potestades orientadas a combatir el fraude.  Aunque el TJUE reconoce que la lucha contra el fraude puede justificar la adopción de ciertas medidas para preservar los derechos de la Hacienda (sentencia de 21 de febrero de 2006, Asunto C-255/02, Halifax y otros), éstas no pueden ir más allá de lo necesario (sentencia del TJUE de 27 de septiembre de 2007 (asunto C-409/04, Teleos y otros). Para la sentencia Molenheide y otros, de 18 de diciembre de 1997 (asuntos acumulados C-286/94, C-340/95, C-401/95 y C-47/96,), el establecimiento de medidas antifraude puede incidir “sobre la obligación que tienen las autoridades nacionales de proceder a la devolución inmediata”, aunque tales medidas sólo serán aceptables si son proporcionadas.

Y así se viene reconociendo el derecho al mantenimiento del derecho a la deducción del IVA incluso aunque la actuación del proveedor fuese abusiva o fraudulenta. El sujeto, como dice la sentencia de 21 de febrero de 2008 (271/2006), para un caso de devolución a la exportación, “debe poder confiar en la legalidad de la operación que realiza, sin incurrir en el riesgo de perder su derecho a la exención del IVA cuando le resulte imposible darse cuenta, incluso actuando con toda la diligencia de un ordenado comerciante, de que en realidad no se cumplían los requisitos para la exención, a causa de la falsificación de la prueba de la exportación presentada por el comprador”. En suma, el Tribunal consagra el derecho a la deducción del IVA soportado por un sujeto pasivo, salvo que el contribuyente haya intervenido  en una trama de fraude. El mecanismo de la deducción del IVA soportado da sentido al funcionamiento del IVA y, por lo tanto, únicamente puede limitarse en muy contadas excepciones. Por lo que no cabe condicionar la deducción a la carga desproporcionada de que el sujeto lleve a cabo “una investigación de la situación jurídica del emisor de la factura, más allá de lo razonable”.

En suma, la jurisprudencia europea ha venido configurando un derecho a la deducción del IVA soportado, basado en la neutralidad y resistente frente a cualquier pretensión de los Estados miembros de menoscabar o sujetar tal derecho a condicionantes inapropiados. El Tribunal Europeo se había convertido en un valladar contra las pretensiones de los Estados de aumentar la recaudación, socavando injustificadamente el derecho a la íntegra deducción del IVA soportado.

Pero coincidiendo con el momento álgido de la crisis económica en Europa que incrementa las necesidades de recaudación de los Estados, se observa un cambio de criterio en el propio Tribunal europeo. Se empiezan a admitir, cada vez más, las excepciones al derecho a la deducción del IVA soportado, reforzando las expectativas recaudatorias de las Haciendas domésticas, a costa de un menoscabo de la neutralidad del impuesto.

Como muestra de ese cambio de tornas, bastan algunos ejemplos. Por un lado, la sentencia del TJUE Giuseppe Astone (Asunto C-332/15) entiende que, en caso de incumplimientos contables por parte del contribuyente, decae el derecho a deducir el IVA soportado. Para el Tribunal, el Derecho de la Unión no impide que los Estados miembros consideren tales incumplimientos constitutivos de fraude fiscal y denieguen, en tales supuestos, el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado por el sujeto pasivo incumplidor. Esta sentencia ha sido catalogada como un cambio de criterio, de manera que se habría pasado de denegar la deducción del IVA sólo en casos en que el sujeto participase en una trama fraudulenta a rechazarlo en supuestos en que, ante los incumplimientos del sujeto pasivo, se aplique la estimación indirecta.

Si se puede rechazar la deducción del IVA soportado en los casos de estimación indirecta, se estaría dando pábulo a la postura de la Agencia Tributaria, en disposiciones internas como el Informe de 18 de enero de 1995 de la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica y desautorizando la posición del TEAC, según la cual la aplicación del régimen de estimación indirecta suponía también calcular el posible IVA soportado, aun cuando las facturas adolecieran de defectos importantes, siempre que hubieran sido utilizadas por la Inspección para cuantificar la base imponible (por ejemplo, resoluciones de 30 de noviembre de 1994, 19 de octubre de 1995 y 24 de abril de 1996). Y supone también dinamitar los cimientos del principio de regularización íntegra, a que hace referencia, por ejemplo, la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015.

También se observa una involución en el carácter prioritario del principio de neutralidad en el supuesto de incumplimientos formales por el sujeto pasivo del IVA. Valga como muestra la sentencia del TJUE de 28 Jul. 2016, (Asunto C-332/2015) en la cual se permite que la Administración tributaria nacional deniegue a un sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA cuando se ha acreditado que éste incumplió “la mayoría de las obligaciones formales que le incumbían para poder disfrutar de ese derecho”. Para el Tribunal la falta de presentación de declaración de IVA, al igual que la falta de llevanza de contabilidad, pueden impedir la correcta aplicación del impuesto y comprometer el buen funcionamiento del sistema común del IVA, por lo que los Estados podrán, en estos casos denegar “el disfrute del derecho a deducir”. Aun cuando existe evidencia de que se ha soportado IVA en las compras o servicios adquiridos.

Cuesta entender que la interpretación del Derecho de la Unión se vaya escorando hacia una especie de in dubio pro Fiscum, que supone admitir una preponderancia del interés general de la Hacienda Pública frente al interés individual del contribuyente. Y más aún en una Unión Europea que es, antes que nada y como dijo Hallstein, una Comunidad de Derecho. Derecho que, en materia de IVA, ha concebido el principio de neutralidad como piedra angular de su ordenación.

César García Novoa

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Santiago de Compostela.