El sujeto pasivo de actos jurídicos documentados en los préstamos hipotecarios. Sobre la interpretación demagógica de una sentencia del Tribunal Supremo

En la Grecia Antigua, la demagogia era, junto con la tiranía y la oligarquía, una de las formas corruptas del gobierno en la cual el fin primario de procura del bien común se veía sustituido por la persecución de espurios intereses personales. También es demagogia la apelación constante a las emociones y a los sentimientos por encima de la razón. Y al definir la demagogia, el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua hace hincapié en la actitud consistente en “ganarse con halagos el favor popular”. Halagos que, hoy en día, no son otra cosa que reiteración de lugares comunes en la línea de la corrección política. Expresión de todo ello es lo que podríamos llamar demagogia fiscal, en la línea de un inquietante proceso de banalización general del derecho.

 A ello no es ajena una forma peculiar y americanizada de ejercer la abogacía en relación con procesos masa que tanto han proliferado en los últimos años (cláusulas suelo, devolución del céntimo sanitario, preferentes…). Lo que lleve a curiosas valoraciones de las resoluciones judiciales, como el caso de la sentencia del Tribunal Supremo en los recursos de Casación 1211/2017 y 1518/2017, de 28 de febrero de 2018,  relativa a cláusulas hipotecarias que cargaban al deudor todos los gastos e impuestos generados por la operación. Como la demagogia fiscal va de la mano de la banalización mediática, algunos titulares sobre esta sentencia señalaban que el Supremo libra a los bancos de pagar los impuestos de las hipotecas. Pero a la hora de valorar esta resolución del Alto Tribunal hay que empezar diciendo que el antecedente de esta sentencia es la anterior del mismo Tribunal Supremo de 23 de diciembre de 2015, Sala de lo Civil, recurso 2658/2013, que examinó las cláusulas que atribuyen los gastos notariales, registrales y el importe del impuesto de Actos Jurídicos Documentos (AJD) al cliente, declarándolas abusivas en su conjunto con base en el artículo 89,3 del Real Decreto Legislativo 1/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios. Este precepto señala que serán, en todo caso, abusivas las cláusulas que impongan al consumidor los gastos de documentación y tramitación que por ley corresponda al empresario…“en particular, en la compraventa de viviendas:…”.

Lo que realmente pretende el Tribunal Supremo en la sentencia de 28 de febrero de 2018 es aclarar quién es el obligado al pago de la modalidad de AJD cuando el préstamo hipotecario se conceda por un sujeto que actúa como empresario o profesional, como es el caso de las entidades financieras. El Alto Tribunal no hace otra cosa que remitirse a una constante jurisprudencia de la Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo, que viene defendiendo que el sujeto pasivo del impuesto es el prestatario. Esta posición del Tribunal Supremo es anterior a la mencionada sentencia de la Sala de lo Civil de 23 de diciembre de 2015, y tiene como expresiones más destacadas la emblemática sentencia de 17 de noviembre de 2001 (recurso 2194/1996, Magistrado Ponente Pascual Sala Sánchez) pero también las de 19 de noviembre de 2001, recurso 2196/1996 y 20 de enero de 2014, Recurso 158/2002, entre otras.

El error de planteamiento no es otro que el pretender someter una cuestión reservada a la ley, como es la condición de sujeto pasivo de una obligación tributaria, al criterio axiológico de una norma tuitiva de los intereses de la parte más débil de una relación contractual, como la Ley de Consumidores. Aunque resulte una obviedad, es necesario recordar que los elementos esenciales del tributo se fijan en la ley y no son disponibles por los particulares. Por tanto, el tributo no es un gasto más sobre el que se pueda determinar su procedencia con criterios propios del Derecho de consumidores. Es una obligación que surge de la ley, en los términos legales y a cargo de quién la norma disponga.

No obstante sí es posible pactar sobre cuestiones tributarias. Una cláusula por medio de la cual se asuman contractualmente los impuestos que corresponden a otro sujeto es válida. El artículo 1255 del Código Civil señala que los contratantes pueden establecer los pactos, cláusulas y condiciones que tengan por convenientes, salvo que sean contrarias a las leyes, a la moral y al orden público, lo que no parece ser el caso de las cláusulas sobre pago de tributos.

Estas cláusulas mediante las cuales una parte contractual asume un tributo que legalmente corresponde pagar a otra parte, son una estipulación contractual más, y como tal, se someten al régimen de cláusulas abusivas previsto en la Ley de Consumidores. Pueden, como cualquier estipulación contractual, llegar a ser calificadas como abusivas en los términos del artículo 89.2 y 3 del Texto Refundido de la Ley General de Consumidores y Usuarios. Es posible que lleguen a ocasionar al cliente consumidor “un desequilibrio relevante, que no hubiera aceptado razonablemente en el marco de una negociación individualizada”.

Así ha ocurrido con un pacto privado sobre obligaciones tributarias muy habitual como es el relativo a la asunción por el comprador del pago del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana en los casos de transmisiones onerosas de inmuebles, cuando según el artículo 106,1, b) de la Ley de Haciendas Locales, tal pago corresponde al transmitente. La inclusión de esta cláusula en los contratos en los que el adquirente actúe como consumidor (es decir, se compre a promotora o constructora) ha sido declarada abusiva por el Tribunal Supremo en sentencia de 17 de marzo de 2016. Y ello, en tanto la Ley 44/2006, de 29 de diciembre, de mejora de la protección de los consumidores y usuarios, modificó el artículo 89 3. c) del Texto Refundido de la Ley de Consumidores, y calificó como abusiva, en todo caso,  "la estipulación que imponga al consumidor el pago de tributos en los que el sujeto pasivo es el profesional".

En este supuesto, se está sujetando al control de la Ley de Consumidores una cláusula de carácter privado, como es la que recae sobre el acuerdo entre quién es legalmente el obligado tributario y un tercero. Y esta cláusula es abusiva si el sujeto obligado por ley al pago del tributo traslada tal obligación al consumidor sin negociación y de manera indiscriminada. Cuestión muy diferente es razonar acerca de quién es ese obligado tributario, y entender que tal condición legal le corresponde al deudor hipotecario, que es lo que viene a concluir la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 2018.

Pero esos pactos, y consiguientemente, las posibles objeciones desde la perspectiva de la Ley de Consumidores sólo tienen efectos frente a las partes, no frente a la Administración Tributaria. En el caso que nos ocupa, el artículo 29 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados señala que, en la modalidad de documentos notariales de AJD, “será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”, por lo que la conclusión aparentemente más sencilla es la de entender que, dado que hablamos de la constitución de una garantía y no de una adquisición, el sujeto debe ser aquél en cuyo interés se constituye la hipoteca. Y este sujeto sería el banco.

Frente a ello conviene recordar que el artículo 15, 1 del Texto Refundido señala que la constitución de los derechos de hipoteca en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo y el artículo 8 d) del mismo texto dispone que, en el caso de un préstamo, el sujeto pasivo es el prestatario. Podría argumentarse que la norma es aplicable sólo a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, pero lo cierto es que el artículo 29 del Texto Refundido, al hacer mención al requisito de que las escrituras o actas notariales contengan actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, se está refiriendo tanto al préstamo como a la hipoteca. Y, por tanto, que es posible, también a efectos de AJD, tratar toda la operación como préstamo.

Por su parte, el Real Decreto 828/1995 de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, despeja la cuestión cuando dice en su artículo 68 in fine que “cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario”. El precepto reproduce el texto del mencionado artículo 29 del Texto Refundido, al decir que “será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”, pero, al aclarar que en los préstamos con hipoteca hay un adquirente y este es el prestatario, no se puede acudir al criterio de que el sujeto es aquél en cuyo interés se expida la escritura,  principal argumento para defender que el impuesto lo debe pagar el banco.

Cuestión aparte es si es admisible que, al final, sea el reglamento el que decida sobre una cuestión reservada a la ley como el sujeto pasivo de un tributo. En eso creemos que deben centrarse más los esfuerzos impugnatorios. La vía de la legislación de consumidores tiene un recorrido corto. LOs pactos sobre impuestos no afectan a la Administración y tampoco la nulidad de una cláusula por abusiva. Sea abusiva o no, la Administración Tributaria seguirá teniendo que exigir el tributo al sujeto obligado por ley, sin que sea aceptable, a mi juicio, promover un tratamiento de un tributo (AJD) como un gasto más. Ni tampoco, afirmar que si la asunción de ese gasto por el contribuyente figura en una cláusula general, la nulidad de la cláusula arrastraría lo referente a Actos Jurídicos Documentados, siendo el banco el que debería asumir el coste total de esta nulidad.

Si la cláusula dice que el que tiene que pagar es el prestatario no está haciendo otra cosa que afirmar que tiene que pagar el que legalmente tiene que hacerlo. No se estaría asumiendo un deber de pagar el tributo por vía contractual porque nadie puede asumir lo que ya tiene por mandato de la ley. Lo realmente cuestionable es que la designación del sujeto pasivo se haga finalmente por el reglamento.

Pero, en cualquier caso, bienvenido sea el argumentario que se desenvuelve en el terreno del razonamiento jurídico. La Ley y el Derecho siguen siendo el mejor remedio para conjurar las demasiado frecuentes manifestaciones de banalidad y demagogia fiscal.

César García Novoa

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Santiago de Compostela.