La tributación del Bitcoin. Una razón más para "refundar" la fiscalidad.
La justicia tributaria debe ser el principal propósito de los cultivadores y de los prácticos del Derecho Tributario. Pero la tributación no es una superestructura, sino que opera sobre una realidad, básicamente económica, que está cambiando de forma vertiginosa. Si hace unas décadas era el imparable proceso de globalización de la economía lo que empujaba a repensar el Derecho Tributario para concebirlo más allá de los límites domésticos hoy es la digitalización y la robotización el tema más tratado.
Así, se habla con insistencia de los profundos cambios que está experimentando la fiscalidad en nuestros días como consecuencia de la economía digital. Cierto es que toda vexata quaestio acaba frivolizándose, y termina por sustentarse en argumentos manidos, escasamente rigurosos. Pero lo cierto es que, en este nuevo contexto digital, destacado por la Acción 1 del Plan BEPS, la justicia tributaria ya no consiste tanto en quién paga y cuánto paga, sino en buscar los instrumentos para hacer pagar a un sector de la economía que, con las armas tradicionales de la tributación, quedaría al margen de las obligaciones de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.
Y esta aparición de una realidad nueva, que requiere remodelar la fiscalidad, se expresa palmariamente en el fenómeno del bitcoin o moneda virtual, y en los beneficios (o pérdidas, dada la alta volatilidad del producto) que la inversión de esta moneda puede generar. Hasta el punto de que se han planteado muchas dudas sobre cómo debe afrontarse la tributación de las manifestaciones de riqueza surgidas en torno a este novedoso medio de pago, que desafía las reglas más elementales de la moneda tradicional.
Recordemos, en muy breves líneas que, cuando hablamos de bitcoin nos referimos al sistema de criptomoneda (que incluye protocolo, red de pagos y moneda digital) que funciona como sistema de pago y como mercancía. Se sustenta en la tecnología blockchain, semejante a un gran libro contable, público y distribuido, en el que queda reflejado el histórico de todas las transacciones. El bitcoin es tanto un medio de pago, como un instrumento de inversión. Además, puede ser generado por particulares que asumen la condición de mineros.
Y así, las posibles manifestaciones de riqueza relacionadas con la moneda virtual pueden localizarse tanto en la generación de la criptomoneda como en el uso de este medio de pago, para adquirir bienes o servicios digitales o materiales. Finalmente, la más importante expresión de capacidad económica son los beneficios que se pueden obtener por la diferencia entre el precio de adquisición y el precio de venta de los bitcoin.
Lo primero que hay que señalar es que la tributación de las manifestaciones de riqueza relacionadas con el bitcoin se desenvuelve en un marco de gran incertidumbre. No existen reglas claras a pesar del contenido de la consulta de la Dirección General de Tributos de V1029-15, de 30 de marzo de 2015 y v2846-15, de 1 de octubre de 2015, que considera al bitcoin un medio de pago, de modo que la transmisión de bitcoins no estaría gravada por el IVA. También se ha calificado la generación de bitcoins como actividad económica y se ha establecido el deber de los mineros de darse de alta en el epígrafe 831.9, otros servicios financieros, de la sección primera de las tarifas del IAE. Y, ante el fenómeno de creación de criptomonedas como medio de pago por ciertas empresas, se ha defendido la calificación contable de las mismas como intangibles (Norma de Valoración 5º).
Pero, más allá de este reduccionismo, los problemas de la fiscalidad del bitcoin son de gran calado. Partiendo de que la titularidad y transferencia de bitcoins va corresponder normalmente a personas físicas, la primera cuestión es la del punto de conexión, lo que determinará el lugar de tributación de las ganancias producidas. Aunque el criterio será la residencia del que obtiene el beneficio, existe una gran dificultad en la localización de ese beneficio obtenido por la compraventa de bitcoins, partiendo de que la operación se realiza a través de una web y un servidor, y la ubicación de éstos a efectos de tributación es uno de los grandes retos de la economía digital.
En segundo lugar, y dado que las personas físicas que obtienes rentas derivadas del bitcoin tributarán en el IRPF sí residen en España, esa renta, normalmente, tendrá la calificación de ganancia patrimonial, de acuerdo con lo establecido en la Ley 35/2006, del IRPF. Así lo señala Dirección General de Tributos en la Consulta Vinculante V2228-13, de julio 8 de 2013. Ahora bien, en España, con carácter general se gravan las ganancias correspondientes a plusvalías realizadas y no simplemente latentes. Esto es, se someten a tributación las plusvalías cuando se monetizan, convirtiéndose en euros. Téngase en cuenta el supuesto de ganancias derivadas de diferencias de cotización de cuentas en divisas, respecto a las cuales el artículo 14.2 e) de la Ley del IRPF determina su imputación en el momento del cobro. De manera que la titularidad de bitcoins que experimentan una revalorización no podrá ser gravada hasta que las criptomonedas se vendan a cambio de euros y esos euros se cobren efectivamente.
Por otro lado, es frecuente que los inversores no reciban dinero en efectivo o un abono en cuenta a cambio de sus bitcoins, sino otro tipo de moneda digital de mayor valor. También aquí sería difícil articular un gravamen, salvo que la operación se calificase como permuta. En el caso de permutas, el artículo 37,1, h) de la Ley del IRPF, señala que se gravará la ganancia derivada de la diferencia entre el coste de adquisición del bien entregado y el mayor de los dos valores siguientes: el valor de mercado del bien o derecho entregado o el valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio. En este caso cabría plantearse si resultaría gravada la diferencia entre el precio de compra de los bitcoins entregados y el valor de mercado de las criptomonedas recibidas (o el valor de mercado de las entregadas). Y surge el espinoso tema de qué valor de mercado se tomaría. El valor de los bitcoins es altamente volátil, no hay mercados organizados de referencia (no es un commodity ni un derivado) y es extremadamente difícil establecer un valor objetivo.
Por último (but not least), se suscita el dilema de si, una vez que se ha asumido la tributación como ganancia patrimonial, la misma se integraría dentro de las rentas que forman parte de la base del ahorro. Recordemos que el artículo 46, b) de la Ley del IRPF establece que formarán parte de la renta del ahorro las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales. Las ganancias derivadas de la inversión en bitcoins no se materializan siempre en transmisiones. Lo normal es que se liquiden por diferencias como, por otra parte, ocurre con otros instrumentos de inversión, como futuros y opciones. En el supuesto de estos derivados, si no son de cobertura, el artículo 37,1, m) de la Ley 35/2006 considera las rentas derivadas de los mismos, ganancia patrimonial en todo caso, admitiéndose que ello es así incluso cuando se liquiden por diferencias (consulta V1011-07 de 23 de mayo de 2007). Pero no está claro que en las ganancias derivadas de inversión en bitcoins se vaya a llegar a idéntica conclusión. No se descarta la posibilidad de que la Administración considere que ciertas ganancias por la venta de criptomoneda no sean renta del ahorro y pretenda gravarlas aplicando la tarifa general del impuesto.
Por último, entre las distintas cuestiones controvertidas referidas a la fiscalidad del bitcoin, está el tema de si la persona física titular de posiciones a 31 de diciembre de 2014, cuyo valor supere los 50.000 euros, tiene que presentar el modelo 720 de declaración de bienes y derechos en el extranjero. Aunque suele decirse que tal obligación no existiría porque, técnicamente, los bitcoins están en el ciberespacio y no en el extranjero, la finalidad de tal obligación formal es que se incluyan los bienes no situados en territorio español o los derechos no ejercitables en territorio español. La única objeción vendría del hecho de que los bitcoins no estarían expresamente mencionados entre los bienes y derechos que se deben incluir en la declaración especial, ya que no son cuentas, valores ni inmuebles. Sin embargo, resulta indispensable una mayor claridad a efectos de la exigible seguridad jurídica de los contribuyentes.
En suma, la realidad sobre la que opera la tributación está cambiando de forma tan vertiginosa que resulta imperioso adaptar sus esquemas a un entorno digital para el cual no estaban diseñados los instrumentos de que disponemos. Como señalaba Harold Wilson, sólo rechaza el cambio quien es “arquitecto de la decadencia”. El Derecho Tributario, tal y cómo se ha venido desarrollando en las últimas décadas, precisa de un cambio radical de paradigmas para afrontar una realidad completamente nueva. Esos cambios, para muchos, deben suponer una refundación de la fiscalidad. Parece que una adaptación a un entorno global ya no es suficiente, sino que es necesario, en línea con lo expuesto, subvertir la decadencia.
Pero mientras eso tiene lugar, es imprescindible dar respuestas a problemas fiscales como los expuestos, que no son potenciales sino reales.
César García Novoa
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Santiago de Compostela.