Defender lo obvio. Los principios generales también son Derecho Tributario.
En los últimos tiempos y en ciertos foros, vienen expresándose críticas al hecho de que los tribunales (el Supremo, pero también el Tribunal de Justicia de la Unión Europea) acudan a los denominados principios generales del Derecho para interpretar las normas. Recelos particularmente importantes en relación con el principio de proporcionalidad, en especial a la luz de las sentencias de 2023 del Supremo 3509, de 25 de julio y 3586, de 26 de julio. Recuérdese que en estas resoluciones la cuestión con relevancia casacional consistía en analizar si un órgano jurisdiccional puede anular una sanción impuesta con fundamento en la vulneración del principio de proporcionalidad. La cuestión concreta giraba en torno a una sanción por la infracción prevista en el artículo 170 Dos. 4ª de la Ley del IVA, consistente en no consignar en la autoliquidación cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones y para la cual la ley establecía una sanción fija. Al tratarse de un tributo armonizado, en la decisión del Alto Tribunal debía pesar la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea relativa a la aplicación de las normas nacionales sobre el IVA.
En estas sentencias, el Tribunal Supremo ha acudido a la proporcionalidad, que tiene la condición de principio del Derecho de la Unión Europea, consagrado en el artículo 5,4 del Tratado. Y aunque el IVA está armonizado por la Directiva 2006/112/CE, no lo está su régimen sancionador. Sin embargo, de ello no puede deducirse una desvinculación del legislador doméstico de los principios del Derecho de las Unión ni que se pueda prescindir de la proporcionalidad. Así, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en las sentencias de 26 de abril de 2017 (Farkas, C-564/2015) y de 15 de abril de 2021 (Grupa Warzywna, C-935/19), recuerda que, a la hora de establecer su régimen sancionador interno en materia de IVA, los Estados miembros deben respetar el principio de proporcionalidad, lo que supone que las sanciones impuestas no deben ir más allá de lo necesario para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude. Añadiéndose que tal principio de proporcionalidad se encuentra además recogido en el artículo 49,3 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, donde se dice que la intensidad de las penas no deberá ser desproporcionada en relación con la infracción.
Y lo dicho vale incluso tomando en consideración lo que supuso en su momento la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión en el caso Ivo Taricco de 8 de septiembre de 2015 (C-105/14) que interpretaba el artículo 325 del Tratado de Funcionamiento, según el cual “la Unión y los Estados miembros combatirán el fraude y toda actividad ilegal que afecte a los intereses financieros de la Unión…”. Este precepto obliga a los Estados a adoptar medidas que tengan “un efecto disuasorio” y sean capaces “de ofrecer una protección eficaz” de los intereses financieros de la Unión. Y legitima prever sanciones dentro de las medidas que protejan tales intereses financieros. Sanciones que han de ser, como dice el artículo 325, efectivas y disuasorias, pero también, como añade el Tribunal, proporcionadas. La interpretación de la sentencia Ivo Taricco en el sentido de que se legitima al juez nacional a no aplicar disposiciones internas que afecten a esa protección de intereses financieros (en el polémico caso a que se refería la sentencia eran disposiciones sobre prescripción de sanciones) serviría también, en última instancia, para requerir la proporcionalidad de las medidas de protección de los intereses financieros ex artículo 325 del Tratado.
El Tribunal Supremo, en las mencionadas sentencias de 2023, se limita a tomar en consideración la relevancia del principio de proporcionalidad. Y en virtud de ello, concluye que los tribunales pueden inaplicar una norma sancionadora cuando su regulación no ofrezca margen al intérprete para modularla. Y pueden anular la sanción, sin llegar a plantear cuestión de inconstitucionalidad. Y, en el caso de sanciones en IVA, sin acudir al Tribunal de Luxemburgo vía cuestión prejudicial.
Que los jueces inapliquen una ley puede parecer sorprendente en un orden de control de constitucionalidad concentrado como el nuestro. En nuestro sistema, únicamente el Tribunal Constitucional tiene legitimidad para pronunciarse sobre una norma legal como consecuencia del planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad. Así se había manifestado el propio Tribunal en diversas sentencias (de 13 de octubre de 2021 c. 3691/2020 (FD Sexto.5), de 26 de octubre de 2021 c.4746/2020 y de 29 de junio de 2022 (2) c. 3617/2021 y 5527/2020), al decir que, si eventualmente concurre una desproporción constitucionalmente relevante, “…la única solución, en nuestro Derecho, para dejar sin efecto la previsión legal, sin margen de apreciación…es el planteamiento de la oportuna cuestión de inconstitucionalidad - ex artículo 35 de la LO del TC - , no la inaplicación del precepto legal, con anulación total del acto de aplicación normativa o del acto dictado en ejercicio de la potestad sancionadora por parte de la Administración tributaria…”. Y así lo defiende PRÓSPER ALMAGRO, en un rigurosísimo trabajo reciente[1].
No obstante, en las citadas sentencias relativas a una sanción respecto a un impuesto armonizado como el IVA, el Tribunal se apoya en el principio de primacía del Derecho de la Unión Europea. Este principio es el más relevante instrumento orientado a asegurar la eficacia del Derecho europeo, y, como consecuencia del mismo, los jueces y tribunales tienen la obligación de dejar inaplicadas las normas nacionales que contravengan el Derecho de la Unión. El Tribunal Supremo, por ejemplo, en sentencias de 25 y 26 de julio de 2023, considera que este principio de primacía legitima a que el derecho nacional quede inaplicado, con o sin planteamiento de cuestión prejudicial, en función de la regla del acto claro o aclarado.
Ello permite al Tribunal Supremo defender, desde la óptica del principio de proporcionalidad, la inaplicación de una ley sancionadora interna —en este caso, el artículo 171 Uno.4º de la Ley del IVA—, porque, en su regulación nacional, la sanción se cuantifica en un porcentaje fijo de la cuota dejada de consignar, por tanto, sin posibilidad de ajustar su importe atendiendo al perjuicio económico. Hay que recordar que la Gran Sala del Tribunal de Justicia, en su afán de reforzar la doctrina del acto claro o acto aclarado, admite en las sentencias de 6 de octubre de 2021, asunto C‑561/19, Consorzio Italian Management, y en Cilfit y otros, asunto C-283/81, que un órgano judicial de un Estado miembro no acuda al Tribunal Constitucional (en nuestro caso, mediante cuestión de inconstitucionalidad) cuando considere que la norma con rango de ley aplicable, aun pudiendo ser inconstitucional, pudiera también ser contraria al Derecho de la Unión Europea.
Pero la cuestión que se suscita a raíz de estas sentencias en relación con el principio de proporcionalidad se puede reconducir a un debate de un alcance más elevado y de mayor calado jurídico. Y ese no es otro, como decíamos al principio, que la cuestión de la posibilidad de que los tribunales de la justicia ordinaria puedan acudir a los principios generales del derecho.
Y lo cierto es que el principio de proporcionalidad puede ser aplicado por los jueces y que el mismo no vincula exclusivamente al legislador a la hora de tipificar las infracciones y sanciones. Y eso es algo a lo que se ha referido el Tribunal Supremo. En la sentencia de 24 de mayo de 2004 (rec. cas. núm. 7600/2000), reiterada en la posterior sentencia de 14 de enero de 2013 (rec. cas. núm. 1040/2011)", afirma el Alto Tribunal que “…sin perjuicio de que la adecuación o proporción de las condenas o sanciones a las conductas ilícitas ha sido una decisión que ha correspondido siempre al legislador”, el principio de proporcionalidad en su vertiente aplicativa sirve "…como un importante mecanismo de control por parte de los Tribunales del ejercicio de la potestad sancionadora..” (sentencia del Tribunal Supremo de 11 de diciembre de 2014 r. 2742/2013, cuyo FD Tercero, por remisión a la sentencia de 22 de septiembre de 2011 c. 4289/2009).
El recelo hacia la invocación de estos principios no sólo afectaría al de proporcionalidad, sino a otros que el Tribunal Supremo viene implementando con acierto. Singularmente, al principio de buena administración. No vamos a extendernos en relación con este principio, del que se ha hablado mucho y en especial en este Blog de Taxlandia, por ejemplo, en el artículo de Laura Campanón Galiana del 13 de junio de junio de 2023, “Ejemplos de buena administración”. Simplemente recodar que, a pesar de su mención en el artículo 41 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea, se trata de un principio de configuración jurisprudencial. Y ha sido definido en la sentencia del Tribunal Supremo nº 6950/2018, del 18 de mayo de 2020 como un principio que reclama “…más allá de ese cumplimiento estricto del procedimiento, la plena efectividad de las garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente y ordena a los responsables de gestionar el sistema impositivo (en nuestro caso), es decir, a la propia Administración Tributaria, observar el deber de cuidado y la debida diligencia para su efectividad y la de garantizar la necesaria protección jurídica de los ciudadanos, impidiendo situaciones absurdas, que generen enriquecimiento injusto o, también, que supongan una tardanza innecesaria e indebida en el reconocimiento de los derechos que se aducen”.
La invocación por el Tribunal Supremo del principio de buena administración ha sido decisiva en el control de la de aplicación de muchas normas tributarias. Como es sabido, se trata de un principio transversal que ha servido, entre otras cosas, para fijar límites en materia de potestades antiabuso, dilaciones injustificadas (por ejemplo, en ejecución de resoluciones estimatorias por los tribunales económico-administrativos), derecho a discutir el valor catastral en recurso contra una liquidación por IBI o para negar que se pueda dictar providencia de apremio sin resolver antes el recurso de reposición contra la liquidación. También se ha acudido a este principio para afirmar el derecho a que las alegaciones del contribuyente sean tenidas en cuenta (sentencia de 13 de diciembre de 2017, rca. 2848/2016). Así, aparece en la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de septiembre de 2023, en el asunto Ferrovial, - 3720/2019-, cuando en la misma se dice, en su Fundamento Séptimo, que “difícilmente cabe asumir la posibilidad de que, con carácter general, la omisión de los trámites de audiencia pueda resultar inocua, incluso, aun en la tesitura de una posterior valoración de las alegaciones, con ocasión de otro tramite diferente”. Y de este principio surgen otros, como el de regularización íntegra, que la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de octubre de 2020 (núm. Rec. 1434/2019) conecta con el principio de buena administración.
No admite ninguna duda la importancia que ha tenido la implementación por la jurisprudencia de estos principios de buena administración y de regularización íntegra. Lo que refuerza la especial importancia que los principios tienen en la dinámica del ordenamiento jurídico tributario.
En una línea similar, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea acude a ciertos principios para matizar o, incluso excepcionar, la aplicación de normas comunitarias. Singularmente a principios de enorme importancia en el ámbito comunitario, como los de seguridad jurídica o la mencionada proporcionalidad. Aunque, en ocasiones, la invocación de principios por la jurisprudencia europea no haya sido todo lo afortunada que debería.
Nos referimos, en especial, al principio de prohibición del abuso que, en las sentencias de 26 de febrero de 2019, asuntos acumulados C-115/16, C-118/16, C-119/16 y C-299/16, conocidas como sentencias de las sociedades danesas, sirve para definir una medida antiabuso sin tener en cuenta si el Estado miembro ha previsto legalmente una cláusula antielusión específica (lo que contrasta con la tradicional taxatividad de las medidas antiabuso)[2]. Y en la sentencia A, de 24 de noviembre de 2022, asunto C-596/21, el principio sirve para denegar la deducción del IVA en cuantía superior a la cuota dejada de ingresar, mediante una desconexión de la teoría del conocimiento con el daño patrimonial experimentado por la Administración Tributaria. Ello supone un endurecimiento de la propia regla del conocimiento, que ha merecido la crítica en este Blog de Jesús Rodríguez Márquez en el trabajo “La teoría del conocimiento en cadena y su desconexión del perjuicio económico: STJUE de 24 de noviembre de 2022, asunto C-596/21, A”, publicado el 6 diciembre de 2022.
Pero, al margen de estas circunstancias, como apuntamos, se están prodigando reproches a la invocación de principios generales por la jurisprudencia, sobre la base de varios argumentos.
Así, se rechaza esta aplicación de los principios porque se dice que la ponderación de intereses que ello comporta corresponde en exclusiva al legislador. O que acudir a principios generales puede entrañar colisión con leyes válidamente aprobadas por el parlamento que resultarían singularmente derogadas. O que el fuerte peso de la reserva de ley en Derecho Tributario excluye la aplicación de los principios, que no tendrían alcance normativo. También, que el artículo 1,4 del Código Civil dispone que los principios generales se aplicarán en defecto de ley o costumbre y que, por ende, los principios no pueden prevalecer frente a la ley.
Frente a ello cabe decir, de modo muy sintético, que no es posible aceptar un positivismo extremo en la aplicación del Derecho. Como decía DWORKIN, el Derecho es un conjunto de reglas y principios y ambas son estructuras normativas que integran el sistema jurídico[3].
En segundo lugar, no todos los principios son iguales. Los principios constitucionales son normas (“normas finales y permanentes” las denomina LEGUINA VILLA[4]) pero formuladas de manera abstracta, porque, como dice GOMES CANOTILHO carecen de "densidad de aplicación concreta"[5]. Pero, obviamente, por su carácter normativo pueden ser el inminente fundamento de una decisión jurídica. Así, el Tribunal Constitucional ha defendido que todos los principios generales del Derecho incluidos en la Constitución “tienen valor aplicativo, y no meramente programático“ (Fundamento Jurídico 1 de la sentencia 4/81, de 2 de febrero), por lo que “vinculan a todos los poderes públicos” (Fundamento 8 de la sentencia 15/1982, de 23 de abril).
En tercer lugar, los principios generales no constituyen una categoría jurídica unitaria, lo que es tanto como decir que no son todos igual de generales. Lo dijo BOBBIO, quien distinguía entre principios de un instituto jurídico, de una materia, de una rama del Derecho o del ordenamiento jurídico general, y decía que las distintas categorías de principios se diferencian por su mayor o menor generalidad. Por ejemplo, no es lo mismo el principio de prohibición del enriquecimiento sin causa que el de neutralidad en el IVA[6]. Ello supone que no todos deben ser tratados de la misma manera en cuanto a su aplicabilidad práctica. Y que tampoco cabe una reprobación genérica e indiscriminada de todos ellos.
Además, es una obviedad afirmar que los principios no pueden desplazar a la ley. No es asumible basar en ello una censura a los principios ni invocar, para fundamentar ese rechazo, el Título Preliminar del Código Civil. Aunque sea una perogrullada, es necesario recordar que es en la Constitución y no en el Título Preliminar del Código Civil donde hay que buscar las fuentes de nuestro ordenamiento jurídico. Y ello, aunque en 1974, cuando se introdujo el vigente Título Preliminar del Código Civil, se pretendiese que el mismo ejerciera como referente de racionalidad de un sistema jurídico que no era el propio de un Estado de Derecho. De ahí que se llegase a decir que el Título Preliminar jugaría un rol cuasiconstitucional en una época en que no existía constitución[7]. Pero ese planteamiento es en la actualidad inaceptable.
No parece tolerable un contraste radical de estos principios con la ley. Los principios que hemos mencionado, como los de proporcionalidad, buena administración, regularización íntegra o neutralidad, no tienen vida propia al margen de la ley positiva. En algunos casos nacen directamente de la ley. Y, en todo caso, son una derivación del orden jurídico e integran la juridicidad, por lo que deben ser tenidos en cuenta en la aplicación de la ley. Aunque, en ocasiones, la virtualidad de un principio requiera que la ley no se aplique en un caso concreto. Así, la proporcionalidad respecto a una sanción desproporcionada no admite grados y requeriría que la sanción no se aplique. Pero ello no supone que el principio esté provocando una suerte de derogación singular de la ley.
Y, por último, y lo más destacable, es la contraposición argumentativa que se utiliza para criticar la aplicación por los tribunales de los principios generales, al decir que ello conlleva hacer prevalecer al poder judicial frente al legislador o a la justicia frente a la legalidad o, incluso, que ello supone negar la legitimidad democrática de la ley o la propia separación de poderes. Que los tribunales y los demás operadores jurídicos tomen en cuenta principios generales a la hora de aplicar el Derecho, incluso en un sector del ordenamiento tan sujeto a legalidad como el tributario, forma parte de la dinámica aplicativa normal de nuestro ordenamiento y de la capacidad que tienen los jueces y tribunales de interpretar todo tipo de leyes. Y ello no puede desconocerse alegando la necesidad de plantear cuestión de inconstitucionalidad, la cual como ha señalado el Tribunal Constitucional en diversas sentencias (las 157/1990, 222/1992, 273/2000 y 275/2000) no es un instrumento para establecer las interpretaciones secundum constitutione de la ley ni para resolver consultas elevadas por los jueces y tribunales sobre cuál debe ser la exégesis más acorde con la Norma Fundamental.
La interpretación de todas las normas de acuerdo con la Constitución, aplicando, si es necesario, principios, compete a los jueces, que, en cuanto poderes públicos, están, según el artículo 9,3 de la Constitución, sujetos a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico. Y el ordenamiento incluye los principios generales del Derecho.
Los principios generales del Derecho ocupan un lugar central en la teoría del Derecho y en el sistema de aplicación normativa de los ordenamientos jurídicos contemporáneos. No cabe propugnar una reprobación del recurso a los mismos por parte de los tribunales. Y afirmar esto no es postular ninguna suerte de neoconstitucionalismo. Es simplemente insistir en que los principios son también Derecho. Parece obvio recordarlo, pero como en su momento afirmó Bertolt Brecht, ¿qué tiempos son estos en que tenemos que defender lo obvio?.
César García Novoa
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario y Consejero Académico de Cremades & Calvo Sotelo Abogados
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[1] .-PRÓSPER ALMAGRO, A.B., “El principio de proporcionalidad como cauce para anular infracciones tributarias por parte de los órganos jurisdiccionales. Análisis de las SSTS de 25 de julio, rec. núm. 5234/2021, y 26 de julio de 2023, rec. núm. 8620/2021”, Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, nº 490, enero 2024.
[2] .-Dice el epígrafe 111 de esta sentencia que “de este modo, habida cuenta del principio general del Derecho de la Unión de prohibición de las prácticas abusivas y de la necesidad de imponer el respeto de este principio en la aplicación del Derecho de la Unión, la falta de disposiciones nacionales o contractuales destinadas a combatir tales prácticas es irrelevante en relación con la obligación de las autoridades nacionales de denegar el amparo de los derechos establecidos por la Directiva 2003/49 cuando sean invocados de manera fraudulenta o abusiva”.
[3] .-DWORKIN, R., Los derechos en serio, Ariel. Barcelona, 2012, págs. 47 y ss.
[4] .-LEGUINA VILLA, J., “Principios generales del Derecho y Constitución”, Revista de Administración Pública, nº 114, septiembre-diciembre, 1987, pág. 13 .
[5].- GOMES CANOTILHO, J.J. Direito Constitucional, Libr. Almedina, Coimbra, pág. 122.
[6] .-BOBBIO, N., “Principi generali di Dirtto en Contributi ad un dizionario giuridico, Giappichelli, Torino, 1994, pág. 275.
[7] .-Cabe recodar el clásico trabajo de HERRERO Y RODRÍGUEZ DE MIÑÓN, M., publicado en 1974, “Aspectos constitucionales del nuevo título preliminar del Código Civil”, en el número 198, págs.. 89 a 114 de la Revista de Estudios Políticos.