Doctrina de la no intercambiabilidad de las potestades de calificación, conflicto y simulación. A propósito de la sentencia del Tribunal supremo en el asunto Real Madrid
Las categorías esenciales del orden jurídico-tributario están experimentando en la actualidad una ostensible degradación. Ocurre con los sujetos tributarios, a los que dedicaremos una próxima entrada en Taxlandia. Y acontece, de modo especial, en relación con los instrumentos antielusivos en manos de la Administración. Tales instrumentos han sido barridos por el tsunami del nuevo orden internacional proclamado por la OCDE y por su soft law. La idea de planificación fiscal agresiva ha desplazado las clásicas categorías de elusión, simulación o fraude de ley, que se han ido convirtiendo en conceptos dúctiles. Y en el terreno de lo comparado se está produciendo una estandarización de los instrumentos antiabuso en torno a modelos que atienden a la sustancia y a la realidad económica de las operaciones.
Los instrumentos antielusivos contenidos en la Ley General Tributaria, singularmente la simulación del artículo 16 y el conflicto en la aplicación de la norma tributaria del artículo 15, corren el riesgo de contagiarse de este proceso de licuado (en el sentido baumaniano del término) de las categorías fundamentales. Sin embargo, una jurisprudencia reciente del Tribunal Supremo, encarnada en las sentencias de 2 y 22 de julio de 2020 (recursos de casación 1429/2018 y 1432/2018), ha permitido reivindicar un anclaje conceptual de las medidas contra el abuso contempladas en la ley codificadora mediante la proclamación de la no intercambiabilidad de las potestades de calificación, conflicto y simulación, reguladas en los artículos 13, 15 y 16 de la Ley General Tributaria.
Esta doctrina ha vuelto a la actualidad a propósito de la sentencia del Tribunal Supremo 234/2023 de 23 de febrero de 2023 (nº de recurso 5730/2021) relativa a uno de los problemas tributarios más actuales del ámbito futbolístico.
El mundo del fútbol está generando multiplicidad de conflictos fiscales entre los clubes y sociedades anónimas deportivas y la Agencia Tributaria[1]. Y esta sentencia afronta uno de los más controvertidos: la cuestión de los pagos a los agentes de futbolistas por parte de los clubes, en el presente caso, del Real Madrid. En relación con esta cuestión, la Agencia Tributaria viene sosteniendo la tesis de que el Reglamento de Agentes de Jugadores aprobado por la FIFA el 29 de octubre de 2007, determina que tales agentes prestan sus servicios a los futbolistas y no al club de fútbol. Y, dado que los Reglamentos dictados por la FIFA son de obligatorio cumplimiento por los clubes[2], éstos, cuando retribuyen al agente, estarían efectuando un pago por cuenta del representado, el jugador. Se concluye que esos pagos serían una retribución salarial del deportista. Ello tendría consecuencias en las retenciones en el IRPF y, como en el caso enjuiciado, en la no deducibilidad del IVA por un servicio que se presta al futbolista y no al club.
En el presente caso, y en virtud del razonamiento expuesto. la Delegación Central de Grandes Contribuyentes desconoce los contratos del Real Madrid con los agentes, aunque sin proceder a una calificación específica de los mismos. Y, aunque el Reglamento de Intermediarios de la Real Federación Española de Fútbol que traspone el reglamento FIFA recoge expresamente la posibilidad de que un club y un jugador intervengan en una negociación bajo el amparo de un mismo intermediario (intermediación dual), es necesario que ello se acuerde expresamente por el jugador, el club y el intermediario y se notifique a la Federación de Fútbol. Lo cual, se dice en la sentencia, no habría quedado acreditado.
Por ello, entiende la Agencia que las retribuciones satisfechas por la entidad a los agentes de los jugadores de fútbol se debían considerar efectuadas por cuenta de los deportistas. Negándosele además al Real Madrid la deducción de las cuotas de IVA soportado.
Tanto el TEAC como la Audiencia Nacional (esta última en la sentencia de 26 de mayo de 2021 núm. 424/2020) desestimaron los recursos madridistas y confirmaron la tesis de la Agencia. La Audiencia Nacional se pronunciaría de forma semejante en la posterior sentencia de 28 de octubre de 2022, relativa al Atlético de Madrid.
Pero lo fundamental es que la Agencia Tributaria, al desconocer ese supuesto contrato de mediación suscrito por la entidad deportiva y considerar que los pagos se hacen a nombre del jugador, recurre a la facultad de calificación del artículo 13 de la Ley General Tributaria. Por el contrario, el Real Madrid afirma que lo que está haciendo la Administración Tributaria es prescindir de la realización de un negocio jurídico, con causa real y lícita, para considerar que los pagos se efectúan a nombre del jugador y así imputarle, como rendimientos de trabajo, el total de la comisión pagada por el club al agente. Y la entidad merengue invoca para ello las sentencias del Tribunal Supremo de 2 y 22 de julio de 2020 (recursos de casación 1429/2018 y 1432/2018). Aduciendo a mayores la aplicabilidad del principio de regularización íntegra ya que “…si se considera que el club no es el destinatario de los servicios prestados por los intermediarios, resulta necesario no sólo que se niegue la deducibilidad de las cuotas indebidamente soportadas, como así ha hecho la Administración, sino que, paralelamente, se reconozca su derecho a la devolución de las mencionadas cuotas que han sido soportadas por el club e ingresadas en la Hacienda Pública por los intermediarios, más los intereses de demora que procedan”.
El Tribunal Supremo define como principal cuestión con interés casacional la de “determinar si la Administración puede ejercer la facultad de calificación que le otorga el artículo 13 de la ley General Tributaria amparándose en normas de carácter privado, como en este caso, el Reglamento sobre los Agentes de Jugadores, de 29 de octubre de 2007”, quedando el pronunciamiento sobre la procedencia de la regularización íntegra condicionado a que se acepte que la Administración ha obrado correctamente al aplicar el citado artículo 13.
La denominada calificación viene figurando entre la panoplia de potestades de las que dispone la Administración Tributaria y se acepta que puede ser utilizada como una medida más contra la elusión, aunque nunca dejó de ser un cuerpo extraño en el contexto de tales medidas.
Así, aunque se habla de potestad de calificación, el artículo 13 de la Ley General Tributaria no está atribuyendo a la Administración ninguna potestad, pues se limita a decir que las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. Lo que hace el precepto es proclamar que los actos o negocios son lo que son y no lo que las partes dicen que son. Y su presencia en la vigente Ley General Tributaria responde a la reforma introducida en la anterior ley codificadora de 1963 por la Ley 25/1995, de 20 de julio, que supuso la desaparición del artículo 25, 3 y la inclusión de un párrafo 2 en el artículo 28. Al proclamar que el tributo se exigiría con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho se pretendía relegar cualquier atisbo de interpretación económica. Pero, por pura lógica, el artículo 13 de la Ley General Tributaria tiene recorrido en relación con impuestos con un importante sustrato civil, como Sucesiones y Donaciones o IPTAJD, pero es de aplicación mucho más limitada en tributos con una base económica o contable, como el Impuesto de Sociedades o con conceptos jurídicos que requieren significados comunitarios, como el IVA.
La posibilidad legal de que la Administración califique hechos, al igual que la de que interprete normas, constituye una potestad ordinaria de aplicación del tributo. Tanto la interpretación como la calificación forman parte del proceso de comprensión del alcance y del sentido jurídico de la norma en su proyección en el caso concreto. A ello se refiere el Tribunal Supremo en el Fundamento Sexto de la sentencia que nos ocupa, cuando dice que “…la calificación es una operación de subsunción del hecho de la realidad en la premisa mayor de la norma, sobre bases estrictamente jurídicas”. Y tenía sentido mencionar esta facultad de calificar a favor de la Administración en la Ley General Tributaria de 1963, en un contexto de gestión de los tributos por liquidación administrativa. En un modelo basado en autoliquidaciones, la potestad de calificación es una potestad de recalificación, pues la calificación de los hechos, al igual que la interpretación de las normas, la lleva a cabo, primariamente, el obligado tributario. Y es la recalificación la que puede tener el efecto de prevenir un comportamiento abusivo.
Por ello, enfrentarse a los actos que, con carácter general podemos denominar “elusorios”, por la vía de la actividad interpretativa y calificadora de la Administración, puede catalogarse como un modo de atacar la elusión a través de las potestades ordinarias para hacer efectivo el sistema tributario. Estas potestades ordinarias serían consecuencia de las funciones públicas o poderes-deberes dirigidos a la aplicación del sistema tributario de acuerdo con lo establecido en el ordenamiento jurídico, por medio de la subsunción de los hechos en las disposiciones generales que integran ese ordenamiento jurídico.
En suma, aunque el artículo 13 de la Ley General Tributaria no tenga una génesis genuinamente antielusiva, lo cierto es que la recalificación puede servir para enfrentar comportamientos elusivos, como sucedáneo de los mecanismos propiamente antileusorios. Y no es el único caso en que medidas creadas con otros fines acaban siendo utilizadas como mecanismos contra el abuso (piénsese, por ejemplo, en la cláusula de beneficiario efectivo en los Convenios de Doble Imposición). Pero la cuestión a plantear es si las potestades aplicativas de la norma tributaria son la vía más adecuada para combatir una situación patológica como la elusión.
En el caso relativo a los pagos del Real Madrid y como recuerda la sentencia que nos atañe, la cuestión nuclear es la posible improcedencia de la deducción de las cuotas de IVA soportado que son repercutidas por los agentes de los jugadores al club, ya que en el expediente no habría quedado acreditado que el club sea el destinatario efectivo de los servicios prestados. Por el contrario, del análisis de los contratos de los jugadores con el club y del club con los agentes se concluye que estos últimos son agentes de los jugadores. La Oficina Técnica de la Inspección, además, con ocasión de la práctica de la liquidación, dice que “los destinatarios efectivos de los servicios prestados por los agentes al club son los jugadores y que las cantidades abonadas por el club a los agentes son cantidades pagadas en nombre y por cuenta de aquellos jugadores, con independencia de la denominación que el club haya dado a los contratos suscritos con los agentes de los jugadores”.
Téngase en cuenta que, en puridad, no se realiza por parte de la Inspección una verdadera operación de calificación, ya que no se procede a poner una etiqueta jurídica a la relación contractual como paso previo a determinar quién debe ser el destinatario de los pagos. Para afirmar que los clubes no pueden pagar al agente habría que defender que se trata de un contrato de agencia o representación del futbolista, lo que indirectamente se hace cuando se invoca el artículo 19 del Reglamento FIFA. Pero hacerlo a través de una recalificación requeriría remover la calificación previa efectuada por los obligados tributarios. Esa calificación previa podría haber sido, por ejemplo, la de una mediación, ya que en este contrato se paga al mediador una comisión por el buen fin de la operación y este pago podría efectuarlo el propio club. Lejos de llevar a cabo esta operación de redenominación, propia de la calificación, se hace una genérica invocación al artículo 13 de la Ley General Tributaria para concluir que, como las obligaciones de pago asumidas por el club en relación con los representantes se producen vigentes los respectivos contratos laborales del club con los futbolistas y los agentes sólo pueden representar al futbolista, los pagos realizados por el club han sido realizados en nombre y por cuenta de los deportistas.
Pero conviene insistir en que la calificación es una facultad ordinaria de aplicación del tributo. Como señaló Antón Beiras en una pasada colaboración en este Blog[3], la calificación siempre es previa a una eventual y futurible aplicación de la simulación o del conflicto. La calificación resulta indispensable en todo proceso aplicativo de la norma, en el que se deben utilizar siempre criterios jurídicos, quedando, además, proscrita la analogía. Sólo una vez que se ha calificado será posible valorar si se debe desconocer el negocio puesto de manifiesto por la calificación y gravar uno distinto. Lo que únicamente podrá tener lugar cuando la Administración acredite que las partes han pretendido obtener con el negocio realizado (y calificado como tal) una finalidad económica que no es propia del mismo. Será entonces cuando habrá que determinar si concurren los presupuestos de la simulación absoluta porque el negocio es falso, o de la simulación en la causa, o bien si es posible verificar la existencia de los presupuestos del conflicto en la aplicación en la norma del artículo 15 de la Ley General Tributaria.
A nuestro juicio, acierta el Tribunal Supremo cuando entiende que la Inspección ha utilizado incorrectamente la facultad de recalificación para llegar a un resultado que consiste en referir los pagos a una relación jurídica diferente, de la que no es parte el club. La singularidad radica en que, en este caso, no se trata de prescindir del contrato supuestamente realizado por las partes (que no se menciona, pero que podría ser un contrato de mediación entre el club y el agente-mediador) para tomar en consideración otro distinto realizado por los mismos sujetos. Se trata entender que los pagos son imputables a otro negocio concertado, en este caso, por el futbolista y el representante. De manera que tales pagos satisfechos por el club sólo podrían ser resultado del vínculo laboral que une al futbolista con el Real Madrid. La relación laboral sería, por tanto, el negocio usual o propio (conflicto) o disimulado (simulación). Y el pago, en tanto no tiene como destinatario al jugador sino al agente, sólo lo podría haber efectuado el Real Madrid por cuenta del jugador, en el marco de la relación laboral con éste.
Y el Alto Tribunal corona su doctrina recordando las funciones de la calificación, la simulación y el conflicto. Reconociendo que “existen zonas de aparente conflicto o superposición…que no hace siempre fácil optar por una u otra”, (Fundamento Sexto), pero reafirmando su tesis de la no intercambiabilidad que había proclamado en las sentencias de 2 y 22 de julio de 2020.
Otras cuestiones que se deslizan en el texto de la sentencia también merecen un breve comentario.
En primer lugar, la resolución del Tribunal Supremo hace referencia a la simulación en la causa, al decir que “el proceso argumentativo recuerda vivamente a la denominada simulación en la causa…” (Fundamento Sexto). La mera hipótesis de que pueda existir esta modalidad de simulación permite poner en tela de juicio opiniones como la del Tribunal Supremo en sentencias como la de 7 de julio de 2021 (número de recurso 1926/2020), donde se proclama que la simulación requiere siempre dolo y se descarta la posibilidad de una interpretación razonable de la norma, excluyente de la culpabilidad. Afirmación discutible, ya que la simulación recae sobre hechos mientras que la interpretación razonable los es de la norma. En cualquier caso, para esta sentencia no es posible compatibilizar la conducta simulada con la alegación de la existencia de un error invencible de prohibición, “dadas las características de la simulación y la necesaria presencia del dolo”. Pero esta afirmación habría que matizarla en el supuesto de simulación en la causa.
Parece que no debería descartarse la admisión de la simulación en la causa, entendida como una modalidad de simulación en la que se expresa una causa falsa, es decir, se oculta el resultado contractual querido, sin necesidad de que existe falsedad en el negocio. Sobre todo, porque la misma se acepta en la órbita civil y el artículo 16 de la Ley General Tributaria no ha definido la simulación en el ámbito fiscal, por lo que ha de estarse al significado configurado en el derecho privado.
El difícil encaje de la concepción clásica de la simulación en la causa en las potestades del artículo 16 de la Ley General Tributaria, donde siempre hay sanción, revelan la necesidad de aclarar los presupuestos que permiten aplicar la calificación, la simulación y el conflicto. Por ejemplo, qué es exactamente el acto o negocio notoriamente artificioso o impropio para el resultado obtenido, a que hace mención el artículo 15 de la Ley General Tributaria, al referirse al conflicto en la aplicación de la norma tributaria. En esta definición de artificiosidad tendrían acomodo la mayoría de los casos de causa simulationis, que serían supuestos de conflicto del artículo 15 de la Ley General Tributaria, lo que dejaría el artículo 16 sólo para la simulación absoluta, en los que habría una apariencia teñida de falsedad.
Una segunda cuestión es la que está presente en el Fundamento Quinto, 5, cuando se hace mención al “fraude de ley (actual conflicto en la aplicación de la norma)”. Es casi un mantra reiterar que el conflicto en la aplicación de la norma de la Ley General Tributaria es lo mismo que el fraude de ley del artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 al que, precisamente, el conflicto vino a sustituir. Es algo que también está presente en la sentencia Tribunal Supremo nº 1.503/2022 de 16 de noviembre, donde, respecto a una operación de reestructuración, se valora si resulta aplicable ratione temporis el fraude de ley o la cláusula de conflicto de la vigente Ley General Tributaria, pero dando por hecho que se trata sustancialmente de la misma figura. Se soslaya que, precisamente, la cláusula de conflicto se introdujo para conjurar las objeciones argumentales que algún sector de la doctrina esgrimía frente a la aplicación al ámbito fiscal del fraude de ley, al entender que el mismo, definido en el artículo 6,4 del Código Civil, era propio de ordenamientos dispositivos, guiados por la autonomía de la voluntad y no de un orden jurídico claramente imperativo, como el tributario.
El artículo 15 de la Ley General Tributaria, lejos de ser lo mismo que el fraude de ley, tiene su origen en la pretensión del legislador de introducir un instrumento próximo a las GAAR o cláusula antiabuso general, configurada en torno a conceptos tributarios y no puramente civiles. Muestra de ello es que el legislador español, que ha procedido a la transposición de buena parte de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016 (ATAD), no llevó a cabo una trasposición específica del artículo 6 de esta Directiva que incluye el modelo de cláusula antiabuso, al entender que ese rol de cláusula general ya lo ha asumido el artículo 15 de la Ley General Tributaria
Y ello nos lleva a plantear la necesaria actualización de esta cláusula general en el marco de la incorporación futura de la totalidad de normas antiabuso comunitarias y del sesgo presente en el artículo 6 de la ATAD. Así, debería ajustarse la redacción del artículo 15 de la Ley General Tributaria, que se implantó como alternativa al tradicional fraude de ley, introduciendo la exigencia de que el negocio o mecanismo abusivo se haya establecido teniendo como propósito principal o uno de los propósitos principales la obtención de una ventaja fiscal, siempre que no esté presente un motivo o razón comercial válida. Y añadiendo que tal ventaja ha de desvirtuar el objeto o finalidad de la normativa tributaria aplicable.
Pero también afirmando, como propone la interpretación de las cláusulas generales antiabuso al amparo del Derecho de la Unión Europea, que el contribuyente debe tener derecho a elegir la estructura más eficaz desde el punto de vista fiscal para sus operaciones comerciales. Se trata de tener en cuenta el recordatorio del Tribunal Supremo en la citada sentencia de 16 de noviembre de 2022, sobre la corrección jurídica de la economía de opción como ejercicio de las libertades fundamentales. En esta sentencia, el Tribunal descarta la economía de opción inversa defendida en ocasiones por la Agencia Tributaria y que consiste en cuestionar las alternativas negociales de los contribuyentes que no supongan tributar por la disyuntiva más gravosa. Algo a lo que ya se refirió en este Blog Antoni Durán Sindreu-Buxadé, diciendo que “si la operación realizada reporta una ventaja o ahorro fiscal al contribuyente con relación a otro negocio de resultado equivalente, se concluye que lo razonable era optar por la decisión más cara para el contribuyente. Se habla, entonces, de utilización de un negocio impropio y/o de artificiosidad”[4]>Posicionamiento que es claramente incompatible con cualquier política antielusiva que se ajuste a los trending actuales.
César García Novoa
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario y Consejero Académico de Cremades & Calvo Sotelo Abogados
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[1] Hace ya algún tiempo (17 de enero de 2017) publicamos en Taxlandia la entrada titulada “El fútbol es así y Hacienda también”, donde desglosábamos alguno de esos conflictos pendientes y mencionábamos el que es objeto de esta sentencia. (https://www.politicafiscal.es/equipo/cesar-garcia-novoa/el-futbol-es-asi-y-hacienda-tambien)
[2]Se invocan, al respecto, los artículos 20 a 40 de la Ley 10/1990, del Deporte, que regulan las Federaciones deportivas españolas. También el artículo 2 del Real Decreto1835/1991, de 20 de diciembre, sobre Federaciones Deportivas Españolas, y el artículo 4.1 de los Estatutos de la Real Federación Española de Fútbol, aprobados por Resolución de 24 de enero de 2011.
[3] BEIRAS CAL, A., “El Tribunal Supremo recientemente pone límites a la (re)calificación por la administración de los hechos declarados (art. 13 LGT). Comentarios a la STS 904/2020 de 2 de Julio”, en Taxlandia de 15 de septiembre de 2020, https://www.politicafiscal.es/equipo/anton-beiras-cal/el-tribunal-supremo-pone-limites-a-la-re-calificacion-por-la-administracion-de-los-hechos-declarados
[4 DURÁN-SINDREU BUXADÉ, A., “El derecho existe: decisiones empresariales y fiscalidad”. Taxlandia, Blog Tributario, https://www.politicafiscal.es/equipo/antonio-duran-sindreu/el-derecho-existe-decisiones-empresariales-y-fiscalidad