IVA y economía digital

IVA y economía digital

La adaptación de los esquemas impositivos internacionales al fenómeno de la digitalización es uno de los grandes desafíos de la fiscalidad de nuestros tiempos y, sin lugar a dudas, el gran trending topic de la tributación de hoy día. Son buena muestra de ello el Pilar Uno y Pilar Dos del Marco Inclusivo de la OCDE (a los que hemos dedicado nuestra entrada en Taxlandia, “La revolución ma non troppo de la fiscalidad internacional”, del 20 de septiembre de 2022).

Los cambios en la fiscalidad global de la mano de la economía digital se centran principalmente en un nuevo reparto de los taxing rights o poder de gravar los beneficios de las multinacionales que operan en el ámbito digital, bien generando valor con la captación y tráfico de datos, bien intermediando en las relaciones económicas o sociales de los usuarios o bien obteniendo beneficios con publicidad on line. Esto es, la comunidad internacional, bajo los auspicios de la OCDE, está centrando sus esfuerzos en la imposición directa de la renta de las multinacionales digitales, aunque tal renta se calcule de manera peculiar, como ocurre con el profit split del beneficio residual en el Pilar Uno.

En este contexto, la imposición indirecta y, en concreto, el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) parece resultar preterido. Y ello, aunque la OCDE haya aprobado sus Directrices sobre IVA, cuya versión actualizada data de 2021. Esta supuesta postergación se explicaría en parte, por el hecho de que Estados Unidos, indudable impulsor de las políticas orientadas a definir un international tax regime, carece de IVA. Por el contrario, el IVA, de la mano de Maurice Lauré, que lo concibió en los años cincuenta, es una figura fiscal de cuño netamente europeo. Todo ello ayuda a comprender que, desde la Unión Europea, se hayan promovido los cambios más importantes para adaptar la imposición indirecta al contexto digital. Logros como la definición, a partir de 2008, del gravamen en el lugar de consumo para transacciones B2C, han servido para que esta tributación en destino se haya tomado como modelo de lo que se podía hacer en la tributación directa. De hecho, se ha llegado a afirmar que las disposiciones de la Unión Europea juegan, respecto al IVA, un rol similar al que desempeñan las reglas de la OCDE en relación con la imposición directa.

Fue en los años noventa cuando, a la luz del surgimiento del comercio electrónico, saltó a la palestra la necesidad de adaptar el IVA a la actividad relacionada con esta nueva realidad tecnológica. Y si, respecto a la imposición directa, el reto era el gravamen de rendimientos obtenidos en otras jurisdicciones sin presencia física, en lo concerniente a la fiscalidad indirecta, la primera cuestión a despejar no era otra que la de si resultaba necesario un tratamiento fiscal especial para las entregas y servicios llevados a cabo a través de Internet (incluso con propuestas tan extravagantes como el bit tax de Cordell). La respuesta a esta primera cuestión fue, como no podía ser de otra manera, que lo que había que hacer era adaptar el IVA a esa nueva realidad. Y ello en cuestiones como la calificación de las transferencias on line como prestación de servicios, con problemas no resueltos hasta hace bien poco como el de los libros electrónicos.  Y, sobre todo, en lo referido a la localización, a efectos de IVA, de los servicios suministrados por canales digitales.

En relación con la primera cuestión, el comercio electrónico on line se vio afectado por la regla tradicional del artículo 5,1 de la Sexta Directiva (artículo 14, 1 de la Directiva 2006/112/CE), según la cual las entregas de bienes y las importaciones tienen como exclusivo objeto bienes corporales. La desmaterialización que el entorno digital propicia para ciertos bienes requiere determinar si procede la aplicación a los mismos del régimen de la prestación de servicios, incluyendo tipos de gravamen o reglas de localización. El ejemplo de los libros digitales ha sido, en este sentido, emblemático, derivando en la posibilidad reconocida en la Directiva 2009/47/CE, de que los Estados miembros pudieran fijar un tipo reducido o una exención para los libros, cualquiera que fuese el soporte de los mismos, y que, en España, se contempló con la modificación de la Ley del IVA por el Decreto-Ley 15/2020 de 21 de abril.

Pero lo que espolearía los mayores cambios sería, sin duda, la cuestión del lugar de realización del hecho imponible del IVA en el comercio on line. Existía el precedente de los servicios de telecomunicaciones y de la necesidad de modificar la localización en las prestaciones B2C, cuando el proveedor se encontrase fuera de la Unión Europea. Frente a la regla general de localización del hecho imponible del IVA en el lugar donde se encontrase el prestador del servicio, la Directiva 2002/38/CE había determinado la ubicación de la operación a efectos de IVA en el lugar del consumo. Con ello se pretendía, entre otras cosas, no perjudicar la competitividad de las operadoras europeas. A los servicios de telecomunicaciones se agregarían posteriormente los de radiodifusión y televisión. Desde la reforma de la Directiva 2006/112/CE, del IVA, por las Directivas 2008/8/CE, de 12 de febrero, 2008/9/CE y 2008/117/CE, cuando los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión y electrónicos (servicios TRE). se prestan a un consumidor final (B2C) pasan a gravarse en el lugar donde se encuentre el destinatario, independientemente de la localización del prestador.

  Esta regla en el IVA anticipaba el criterio de la jurisdicción del mercado para servicios digitales o digitalizados en la imposición directa, que inspira el Pilar Uno. A partir de ahí, se podía teorizar con una imposición global sobre el tráfico internacional de bienes y servicios configurada a partir del principio del destino (destination principle). Un esquema extrapolable a la imposición directa de las multinacionales digitales, con aportaciones como el destination base de DEVEREUX y DE LA FERIA u opiniones como la de AVI YONAH, sobre el derecho primario de gravamen en el país de consumo.

Esta tendencia a configurar un destination principle explica también que muchos países, sobre todo en el área LATAM (como Colombia, Costa Rica, Chile, Ecuador, México o Perú) decidiesen, en lugar de aprobar impuestos específicos sobre servicios digitales, extender el IVA a estos servicios, siguiendo el criterio general de gravamen en el lugar de consumo. Decisión que se explica en tanto muchos de los impuestos unilaterales sobre empresas digitales responden a fórmulas turnover tax sobre volumen de negocios, con perfiles no muy alejados del IVA. Lo que, dicho sea de paso, plantea la posibilidad de que, los Estados que hayan obrado así, puedan no verse afectados por la exigencia de supresión de impuestos nacionales sobre servicios digitales a la que aboca la entrada en funcionamiento del Pilar Uno. Y ello, al no ser el IVA un impuesto digital.

En los albores del comercio a través de Internet, de lo que se trataba era de solventar la situación fiscal de quienes vendían bienes o prestaban servicios on line, es decir, de empresarios que utilizaban el comercio electrónico para llegar a consumidores en cualquier país del mundo. Y que pueden hacerlo a través de marketplaces, donde diferentes empresarios o profesionales ofertan sus bienes o servicios. Pero la digitalización de la actividad económica tiene otros aspectos disruptivos y uno de ellos es el surgimiento del fenómeno de la economía colaborativa o gig economy, protagonizada por plataformas conocidas por todos, como Uber, Airbnb, Wallallop…las cuales median entre particulares que intercambian bienes o servicios o comparten consumos.

Si bien, en la imposición directa, la fiscalidad de estas plataformas de intermediación abarca el gravamen de sus beneficios en concepto de servicios de intermediación en línea con operación subyacente (como dice el artículo 4, 7 de la Ley 4/2020, de 5 de octubre del Impuesto sobre Servicios Digitales), en relación con el IVA se suscitan otros problemas.

Por un lado, el interrogante sobre la verdadera naturaleza de las actividades desempeñadas por estas plataformas. El hecho de que, en relación con la imposición de sus beneficios, se las catalogue como empresas de intermediación, ha permitido defender que esa es su auténtica actividad. Y, por tanto, que no desarrollan una genuina actividad económica, sino, todo lo más, un servicio de intermediación por cuenta y en nombre ajeno. Además, resultarían de aplicación las medidas contempladas en la Directiva 1535/2015, que regula el procedimiento de información en materia de reglamentaciones técnicas y de reglas relativas a los servicios de la sociedad de la información y, en concreto, su artículo 3, 4, b), que requiere comunicación a la Comisión. Sería precisamente la sentencia del Tribunal de Luxemburgo de 19 de diciembre de 2019 (asunto C-390/18), en el caso Airbnb Ireland, la que dejase sin efecto la obligación establecida en Francia de que Airbnb se diese de alta y cumpliera los requisitos administrativos exigibles a los agentes inmobiliarios. La sentencia consideraba que la imposición de tal requisito a Airbnb constituía una reglamentación técnica y no había sido notificada a la Comisión, como era preceptivo de acuerdo con la Directiva 1535/2015. Criterio no muy alejado del que defendió el Tribunal Supremo en sentencia de 23 de julio de 2020 (nº 1106/2020), al anular el artículo 54 ter del Real Decreto 1065/2007, sobre el deber de las plataformas de alquiler turístico de informar a la Administración Tributaria.

En contraste, la reciente sentencia del Tribunal de Justicia de 22 de diciembre de 2022 -asunto C-38/21- declara compatible con el Derecho de la Unión las obligaciones de información exigidas en Italia a las plataformas de alojamiento turístico. Esta última resolución permite dudar de que estas plataformas se limiten a intermediar y no sean verdaderas empresas multinacionales que realizan actividades finales. En la línea de lo que, con toda rotundidad, afirmó el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Gran Sala) de 20 de diciembre de 2017, en el asunto Asociación Profesional Élite Taxi contra Uber Systems Spain (asunto C-434/15), defendiendo que Uber "no se limita a intermediar entre un conductor no profesional que usa su propio vehículo con otras personas que desean un desplazamiento", sino que "crea y organiza" una oferta de servicios de transporte urbano mediante herramientas informáticas.

En función de lo señalado, hay que mencionar varios aspectos sobre los que pivota la actual tendencia a alinear el IVA europeo con las exigencias de la  era digital. Además de cuestiones como avanzar en la facturación electrónica o la presentación de declaraciones en formatos digitales estandarizados, la adaptación del IVA al contexto digital va a discurrir por los siguientes cauces.

En primer lugar, consolidando el régimen de tributación en destino en operaciones on line B2C. Singularmente, a partir de la Directiva 2017/2455 sobre obligaciones en el IVA para las prestaciones de servicios y las ventas a distancia de bienes y la Directiva 2019/1995, sobre ventas a distancia de bienes y entregas nacionales de bienes (objeto de transposición en España mediante Decreto-Ley 7/2021, de 27 de abril). Se refuerza la tributación en destino a partir de umbrales cuantitativos que, desde 1 de julio de 2021, se unifican, fijándose para todos los Estados miembros en 10.000 euros al año.

Ello supone confirmar la tendencia armonizadora del Derecho de la Unión Europea, que conlleva la fijación del hecho imponible del IVA en el Estado de residencia del consumidor final. De modo que el IVA se ha ido configurando como un impuesto global sobre el tráfico internacional de bienes y servicios a partir de la regla del principio de destino, que es inherente a las exigencias de neutralidad de la fiscalidad indirecta sobre el comercio internacional. Pero también modelando un nexo sobre el que se quiere construir el nuevo paradigma de la fiscalidad internacional.

En segundo lugar, actualizando el tratamiento a efectos de IVA de la economía de plataforma, tanto en lo relativo a empresarios o profesionales que se valen de la plataforma para vender o prestar servicios, como respecto a la actividad económica de la propia plataforma.

En este sentido, no hay duda de que se va hacia un refuerzo de las obligaciones de colaboración de las plataformas. Es de destacar lo que supone la DAC7, contemplada en la Directiva (UE) 2021/514 del Consejo de 22 de marzo de 2021, que, entre otras cosas, incorpora una nueva obligación de información para los operadores europeos con arraigo y no europeos de plataformas digitales, muy similar a la prevista por la OCDE en Model Rules for Reporting by Platform Operators with respect to Sellers in the Sharing and Gig Economy, presentado el 19 de febrero de 2020. Tales obligaciones incluyen la obtención de información de los vendedores respecto a las actividades pertinentes (arrendamiento y cesión temporal de bienes inmuebles y medios de transporte, servicios personales y venta de bienes), verificando la información suministrada con la aplicación de una serie de normas y procedimientos de diligencia debida sobre tales vendedores. Esa información será objeto de intercambio, ya que el Estado de localización de la plataforma la cederá de manera periódica al Estado miembro de residencia del vendedor y, en el caso del arrendamiento de bienes inmuebles, a la Administración tributaria del país donde se encuentre localizado el inmueble.

En tercer lugar, se afianza de manera muy precisa, un régimen formal de ventanilla única o One Stop Shop (OSS). Consiste en un mecanismo técnico para las empresas que venden bienes o suministran servicios en varios países de la Unión Europea, con el que se pretende evitar que tales operadores económicos tengan que presentar el IVA en cada país miembro en el que gestionan alguna transacción. Se trata de identificarse en un Estado miembro en el que el operador presentará única declaración de IVA, la cual incluirá todas las transacciones con todos los países de la Unión Europea, aplicando los tipos de IVA respectivos y con ingreso en la Administración del Estado de identificación.

Por último, se pretende profundizar en la tesis de que las plataformas desarrollan una verdadera actividad económica, aunque aparentemente suministren un instrumento técnico para que empresarios o particulares puedan hacer negocio. En coherencia con este criterio, de lo que se trata es de asumir la ficción de que la operación la hace en su propio nombre la plataforma, siendo ésta la obligada a ingresar el IVA. Es de destacar, en relación con esto, la previsión, desde abril de 2021, de un régimen opcional para ventas a distancia de bienes importados desde terceros países, denominado sistema IOSS (Import One-Stop-Shop). A través del mismo se pretende facilitar el cumplimiento de obligaciones de declaración e ingreso por parte de importadores, empresarios vendedores on-line, tanto intracomunitarios como de fuera de la Unión Europea, plataformas digitales o marketplaces. Y ello, en relación con ventas a distancia de bienes importados desde terceros países con destino a particulares de la Unión Europea, que no superen los 150 euros. Se reconoce una exención técnica en la importación y la obligación de repercusión e ingreso del IVA al transmitir los bienes a los destinatarios o compradores del bien importado. Y aplicando el tipo de IVA del Estafo miembro de destino de las mercancías. Quien se acoja a este sistema declarará e ingresará de forma simplificada, con carácter mensual, el IVA de importación que deberán recaudar de los compradores.

Estamos asistiendo, pues, a importantes novedades en lo que concierne a la adaptación del IVA a la digitalización de la actividad económica, yendo un paso más allá de lo que supuso, en su momento, la irrupción del comercio electrónico. Ya no se trata sólo de si un bien digitalizado da lugar a una entrega de bienes o a una prestación de servicios o sobre si una web puede considerarse un establecimiento permanente. Se trata, en paralelo a lo que está ocurriendo con la imposición directa, de considerar, en especial a las grandes multinacionales que operan en la economía colaborativa, como empresas que arriendan, organizan servicios de transporte, desarrollan actividades orientadas a compartir servicios o a comprar o vender bienes usados. Y, en consecuencia, configurarlas como empresarios o profesionales obligados a ingresar el IVA de la operación. Además, se aspira a consolidar obligaciones de información intercambiables a cargo de estas plataformas, como las ya que existen respecto a entidades financieras o intermediarios y las que se prevén, por ejemplo, para exchanges, y otros proveedores de servicios de criptoactivos.

Todo ello en un escenario en que se avance hacia una aplicación gradual del régimen definitivo del IVA al comercio transfronterizo dentro de la Unión, basado en el principio de imposición en el Estado miembro de destino de las mercancías. Lo que supone que, también en las operaciones B2B, se repercutirá el IVA al destinatario, aplicando los tipos del país de destino e ingresando en el país de registro, mediante un sistema OSS. Y ello mediante la nueva categoría de entrega de bienes dentro de la Unión. Lo que conllevaría la progresiva extinción del actual sistema de operaciones intracomunitarias, inadecuado para un escenario sin fronteras comerciales y proclive al fraude del operador desaparecido.

Al tiempo, ello va a suponer ahondar en el destination principle, como patrón referible a los servicios transfronterizos entre empresas, cuestión sobre la que la OCDE ha llevado a cabo esfuerzos de coordinación multilateral. Y ello intentando conjurar situaciones de doble imposición y de doble no imposición, por las divergencias de criterios a la hora de determinar cómo se atribuye el IVA en destino a un determinado país: si atendiendo al lugar de residencia del cliente, al place of performance o lugar de ejecución del contrato o uso del servicio, o a otras pautas.

Y en una primera fase de la aplicación de este sistema definitivo, el gravamen en destino para la entrega de bienes dentro de la Unión con exención en origen, se mantendrá cuando el destinatario sea un sujeto pasivo certificado. Para obtener la condición de contribuyente certificado en el IVA, entre otras cosas, será necesario que el sujeto pasivo tenga implantado un sistema de control de sus operaciones comerciales y del flujo de bienes, que equivale a un protocolo de prevención de riesgos fiscales. También en esto, al igual que ocurre con la regla de destination principle, el IVA puede desempeñar la función de piedra de toque para testar mecanismos de modernización del sistema fiscal que puedan, en un futuro próximo, trasladarse a otros tributos.  

Aunque no fue posible que el régimen definitivo del IVA entrase en vigor el 1 de julio de 2022, lo cierto es que el viejo impuesto concebido en la Francia de los cincuenta y adoptado por la Comunidad Europea, se revela como un buen mecanismo para galvanizar los sistemas fiscales de cara a los cambios que se exigen en los próximos años.

César García Novoa

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Santiago de Compostela. Consejero Académico de Vento Abogados & Asesores

linkedin 40px

#𝔗𝔞𝔵𝔩𝔞𝔫𝔡𝔦𝔞

Taxlandia solo usa cookies técnicas, de sesión, y las google analitics configuradas de modo poco intrusivo. Puedes pulsar aceptar sin miedo alguno. En el caso de que no aceptes la web mantendrá todas sus funcionalidades salvo el uso del plugin de compartir en redes sociales.