La financiación de las pequeñas sociedades por los socios. Calificación y simulación en las transferencias socio-sociedad (a propósito de la sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de septiembre de 2024)
La sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de septiembre de 2024 (Rec. n.º 556/2020) es uno de los muchos pronunciamientos judiciales que se adentran en el mundo de la simulación tributaria. Y de la simulación referida, una vez más, a las operaciones entre el socio y la sociedad.
Las relaciones económicas entre el socio y la sociedad controlada por éste tienen muchas consecuencias fiscales sobre las que ha tenido ocasión de manifestarse la jurisprudencia. Sobre todo, cuando los negocios entre ambos sujetos son cuestionados por la Inspección por adolecer de alguna anomalía. La jurisprudencia se había pronunciado sobre este tema en relación con la disyuntiva de acudir a la simulación (artículo 16 de la Ley General Tributaria) o a operaciones vinculadas (artículo 18 de la Ley del Impuesto de Sociedades). Y lo hizo el Tribunal Supremo en las sentencias de 6 de junio y 8 de junio de 2023 (recursos de casación 8550/2021 y 5002/2021, respectivamente) para establecer que la base de la sanción resultaría diferente en uno y otro caso. Pero la cuestión que se dilucidaba en estas sentencias se refería a la propia interposición de la sociedad, pues se trataba de sociedades a través de las que se prestaban servicios profesionales. Y en el caso contemplado por la sentencia que nos ocupa, la simulación afecta a los negocios entre el socio y la sociedad relacionados con la transferencia de fondos entre uno y otro y a la naturaleza que, con frecuencia, se pretende atribuir a estas transferencias. Singularmente, cuando lo que se defiende es que ha habido un préstamo del socio a la sociedad.
Y este es un problema relacionado con la financiación de las microempresas controladas por un socio o por un grupo pequeño de ellos. Es un tópico señalar que España es un país de pymes y de microempresas. La relación de la fiscalidad con el tamaño de la empresa es una cuestión recurrentemente tratada desde diversas ópticas (neutralidad, justicia tributaria, efecto disuasorio del crecimiento…). Pero un aspecto importante del pequeño tamaño del ecosistema empresarial español es el relativo a la financiación propia.
Se da la circunstancia de que en pequeñas sociedades unipersonales o de carácter familiar con pocos socios, los partícipes no asumen que la personalidad y el patrimonio de la sociedad es distinto del de los socios. Y en especial, esta confusión patrimonial se traduce en frecuentes transferencias de la sociedad al socio y del socio a la sociedad, estas últimas usadas como fórmulas toscas de dotar de financiación a la empresa.
Así, las disposiciones por el socio de fondos de la sociedad a través de diversas fórmulas pueden considerarse por la Inspección como distribuciones de beneficios sociales. Y las atribuciones de fondos del socio a la sociedad pueden catalogarse como aportaciones de fondos, préstamos o donaciones. En este último caso, el apoyo económico del socio a la sociedad suele canalizarse contablemente a través de las cuentas 118 y 551 del Plan General de Contabilidad.
En la cuenta 118, aportaciones de socios o propietarios, se reflejan los elementos patrimoniales entregados por los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales en virtud de operaciones no descritas en otras cuentas. Es una vía muy usada (y, por qué no decirlo, abusada) en la práctica contable de muchas pequeñas empresas. Entre otras cosas, por su falta de regulación expresa, más allá de la meramente contable contenida en el Plan General de Contabilidad. Lo distintivo de este cauce para realizar transferencias entre el socio y la sociedad es que lo aportado pasa a integrar los fondos propios de la sociedad, por lo que se trata de una vía diferente a la de los préstamos que los socios puedan hacer para financiar a sus entidades. Pero también es distinta de la pura ampliación de capital, no generando un título de propiedad separado sobre las cantidades transferidas. Estas aportaciones integran el patrimonio neto de las sociedades en concepto de reserva.
La ventaja adicional de esas aportaciones a la cuenta 118, que incluso pueden destinarse a compensar pérdidas, es que no tienen consecuencias fiscales para la sociedad, en tanto se realicen por todos los socios de manera proporcionada. No generan un ingreso en la cuenta de resultados de la sociedad y, por lo tanto, tampoco conllevan renta a integrar en la base imponible del Impuesto de Sociedades. Y en relación con la fiscalidad del socio, su importe se integra en el valor de adquisición de sus participaciones (así la Consulta Vinculante V1978-16, de 9 de mayo de 2016). Y ello sin entrar ahora en las distintas consecuencias fiscales si la aportación es proporcional o si es asimétrica.
Como hemos dicho, las transferencias vía cuenta 118 se utilizan con mucha frecuencia como mecanismo de financiación de la sociedad por el socio. No constituyen donaciones a la sociedad. Pero tampoco son préstamos. No obstante, con asiduidad la Administración las trata como préstamos, especialmente cuando se prevé la devolución de lo aportado. Y ello, aprovechando lo señalado en la citada respuesta a consulta de 9 de mayo de 2016. Según el Centro Directivo, cuando se plantee la devolución de estas aportaciones estaríamos ante un préstamo, “pues aquellos han entregado dinero a ésta con condición de devolver otro tanto; al tratarse de dinero, llevará la calificación de simple préstamo. A estos efectos, es irrelevante que se pacte pago de intereses o no…”. Las aportaciones a la 118 pueden restituirse aplicando las reglas de devolución de una reserva disponible y atendiendo a los límites previstos en el ámbito mercantil para la distribución de beneficios. Por lo que la mera posibilidad de devolución no permite hablar de préstamo. Pero la Dirección General de Tributos faculta a la Administración a atribuir a estas aportaciones la condición de préstamos entre partes vinculadas, acudiendo al principio de calificación.
Otra vía para llevar a cabo esa financiación de la sociedad por los socios son las transferencias que se reflejan en la cuenta 551, cuenta corriente con socios y administradores. Un registro contable que faculta traspasos tanto de la sociedad al socio como del socio a la sociedad. En concreto, permite hacer constar cuentas corrientes de efectivo con cualquier persona natural o jurídica que no sea banco, banquero o institución de Crédito, ni cliente o proveedor de la empresa, y que no correspondan a cuentas en participación.
En la dinámica contable, la 551 es una cuenta pensada para situaciones transitorias de financiación y para reflejar cantidades que se tendrían que reponer en un corto espacio de tiempo: bien en el mismo ejercicio o en el inmediatamente siguiente. A pesar de ello, se trata de un recurso contable muy utilizado y que genera muchos problemas en las inspecciones.
Así, con frecuencia, los socios aportan a la sociedad o la sociedad asigna fondos al socio, sin que los saldos contables se cancelen. Estos saldos se perpetúan en los balances, perdiéndose la pista de su origen. Ante una inspección, si un saldo que se ha mantenido en el tiempo es deudor, lo habitual es que se regularice entendiendo que ha habido una retirada de fondos, lo que suele calificarse como dividendo encubierto. Se puede hablar de dividendo encubierto en estas situaciones, y en otras en las cuales hay atribuciones de valor de la sociedad a favor del socio o ventajas económicas de cualquier tipo. Pero cuando se entiende que hay dividendo encubierto es porque se oculta el pago de tal dividendo, con la apariencia de otra relación jurídica (desde relaciones laborales hasta contratos de préstamo o arrendamiento de servicios). Para soslayar esta apariencia y gravar el negocio encubierto hay que acudir a la simulación del artículo 16 de la Ley General Tributaria, no siendo suficiente el ejercicio de la potestad de calificación (artículo 13 de la Ley General Tributaria).
Por el contrario, si el saldo es acreedor, probablemente la Inspección entenderá que hay un préstamo.
Por tanto, en los supuestos de regularización inspectora de una cuenta 551, tan habituales en la práctica, están implicadas las cuestiones relativas a la procedencia de las potestades de calificación o simulación, facultades legales que, como dice el Tribunal Supremo en su sentencia de 2 de julio de 2020 (recurso 1429/2018), no son “intercambiables”.
Pues bien, la sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de septiembre de 2024, Rec. n.º 556/2020, se enfrenta a una situación en la que, como suele ocurrir con reiteración, la Inspección califica, a los efectos del Impuesto de Sociedades, una aportación del socio a la sociedad como donación. Ante el argumento de que se trata de un préstamo y la aportación del correspondiente contrato privado, la Inspección rechaza tal calificación. En primer lugar, porque el supuesto préstamo se había documentado en un documento privado, cuya fecha era nueve años posterior a la de comienzo de la financiación, y no se había liquidado el correspondiente Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. En segundo lugar, por las características propias de la operación, que para la Inspección no son las de un préstamo. Por ejemplo, se preveía un período de carencia de diez años, abonándose durante ese tiempo los correspondientes intereses, sin acordarse garantía alguna, a pesar del elevado importe de la financiación.
El argumento de la Inspección no deja de ser curioso ya que, al margen de los razonamientos que esgrime para concluir que no se está ante un préstamo, acaba afirmando que “que no hubo realmente contrato de préstamo sino simulación de una liberalidad”. Para la Inspección, tal y como se recoge en el Fundamento Segundo de la sentencia, “se considera la existencia de simulación ya que, con fines de elusión fiscal a través de la deducibilidad de los intereses, el obligado tributario declara un contenido de voluntad no real, emitida conscientemente y de acuerdo con la otra parte, para producir con fines de engaño la apariencia de un negocio jurídico que no existe, o es distinto de aquél que realmente se ha llevado a cabo”.
La sentencia pone sobre la mesa cuestiones muy vinculadas a la fiscalidad cotidiana de las pequeñas y medianas empresas, a partir de fórmulas básicas de financiación que eluden el recurso al endeudamiento o a la ampliación de capital. Pero, más allá de ello, lo que late detrás es, una vez más, la necesidad de diferenciar el recurso a la calificación, de la aplicación de una cláusula general antiabuso, como es la de simulación del artículo 16 de la Ley General Tributaria.
Y es que la cuestión podría haberse resuelto en el terreno de la mera calificación, esto es, a través de una operativa que se limitase a poner una etiqueta al negocio en cuestión, de acuerdo con su verdadera naturaleza jurídica. Podría haberse solventado el tema aceptando que la Administración obró correctamente al decir que no se está ante un préstamo, sino que la verdadera naturaleza del negocio, al margen de la denominación atribuida por las partes, es la de una donación. No sería necesario dar el paso siguiente, para que el negocio, una vez calificado adecuadamente, sea tratado como un negocio distinto por mor de la aplicación de una cláusula de simulación.
Y en el terreno de la simple calificación, se podrían haber discutido cuestiones que atañen a la naturaleza del negocio realizado y a su caracterización como préstamo o como donación. Por ejemplo, podría tomarse en consideración si, al margen de un período de carencia, la acción personal para exigir la restitución permanecía viva o había prescrito (criterio utilizado por la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 15 de noviembre de 2018, rec. 798/2016 para entender que hay préstamo). O podría atenderse a la ausencia de condonación expresa o tácita por renuncia o abandono del crédito del socio contra la sociedad. Por el contrario, no se toman en consideración estos datos y se invoca la simulación para eludir un debate más profundo sobre la verdadera naturaleza jurídica del negocio cuestionado. Y la Audiencia Nacional da por buenos los argumentos de la Inspección para calificar la transferencia económica como donación, pero no cuestiona si ha sido correcto invocar la simulación.
Es necesario recordar, una vez más, que el artículo 16 de la Ley General Tributaria no define la simulación para el ámbito fiscal, limitándose a contemplar sus efectos, debiendo aplicarse el derecho civil que, como derecho común, tienen carácter supletorio (artículo 7,2 de la Ley General Tributaria). Es ahí donde habrá que determinar si se está ante simulación absoluta o relativa, fijar en tal caso cuál es el negocio simulado y cuál el disimulado, y aquilatar el perjuicio o engaño que está presente en toda simulación (aunque se trate de una cuestión discutible, como ha defendido recientemente ALONSO GONZÁLEZ[1]). Habrá que realizar, como dice el TEAC en el Fundamento de Derecho Sexto de su resolución de 15 de diciembre de 2020 (04029/2017), “un especial esfuerzo probatorio para revelar donde está la falacia, la mentira o le mendacidad”. Como dice el Tribunal Supremo en la mencionada sentencia de 2 de julio de 2020, procederá declarar la simulación una vez que el acto, hecho o negocio haya sido calificado correctamente y siempre que el hecho imponible aparentemente realizado encubra un hecho diferente, que es el por el que habrá que hacer tributar al obligado. Y ello, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 16 de la Ley General Tributaria.
A diferencia de situaciones relativas a la relación socio-sociedad donde pueden apreciarse ejemplos de simulación (la propia figura del dividendo encubierto) en el presente caso estamos ante un supuesto donde la Administración considera que la verdadera naturaleza del contrato es la de una donación y no la de un préstamo. La invocación a la simulación es a fortori, para confirmar la naturaleza de donación y no de préstamo, pero sin que se haya verificado ese plus probatorio que procede para aplicar la simulación. Y, por lo que se ve, la Audiencia Nacional respalda esta forma de proceder. Admite que la Inspección declare simulación, “calificando la operación como donación”. Pero la calificación es previa a la simulación y, en este caso concreto, la haría innecesaria.
La sentencia trae a la palestra la necesidad de rigor y autenticidad en las transferencias de fondos entre socios y sociedades, evitando el abuso de transacciones al amparo de ciertas vías contables. Pero no se pronuncia a favor de la contención en la invocación de la simulación por la Inspección. Invocación que, casi de modo taumatúrgico, obraría el prodigio de poder calificar cualquier acto, hecho o negocio como elusivo, sin verificar la verdadera concurrencia de un negocio simulado desde la óptica civil.
En suma, se echa de menos un recordatorio sobre la exigencia de no acudir gratuitamente a la categoría de la simulación en la fase de comprobación tributaria.
César García Novoa
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario y Consejero Académico de Cremades & Calvo Sotelo Abogados
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[1] .-ALONSO GONZÁLEZ, L.M., en La simulación tributaria, Marcial Pons, Madrid, Barcelona, Buenos Aires, Sao Paulo, 2024, página 176, para quien “es pernicioso centrar la atención en exclusiva sobre el carácter atípico o artificioso de la operativa negocial como dato esencial para provocar su inclusión en la categoría de simulación”.