La encrucijada de la planificación fiscal a través de pactos sucesorios en Galicia
Como es sabido, el Código Civil no contempla los pactos sobre la herencia futura, con alguna excepción como la promesa de mejora recogida en capitulaciones, del artículo 826. A pesar de ello, los pactos sucesorios son una realidad en los ordenamientos civiles propios de diversas Comunidades Autónomas como Baleares, Aragón, Cataluña y, especialmente, Galicia. El capítulo III del título X de la Ley 2/2006 de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia recoge dos pactos sucesorios: la apartación y el pacto de mejora. El primero tiene como destinatarios a los legitimarios y permite la transmisión en vida de los bienes de la legítima, con exclusión de los apartados de la futura herencia. Y el segundo, en especial cuando es con entrega de presente, se puede concertar a favor de descendientes y tiene como objeto la sucesión en bienes concretos.
Desde un principio estos pactos sucesorios suscitaron dudas en cuanto a su naturaleza jurídica. Pareciera ser cuestión pacífica el que los pactos gallegos (a diferencia de figuras como el acto de atribución catalán) siempre se han considerado negocios mortis causa. Pero ello no es así. Por ejemplo, la Sala de lo Civil del Tribunal Superior de Justicia de Galicia sostuvo durante tiempo la naturaleza inter vivos de la apartación, atendiendo a la circunstancia, nada baladí, de que la transmisión de la propiedad se produce sin que medie la muerte del transmitente (sentencias de 2 de junio de 2010, 4 de noviembre de 2010, 21 de noviembre de 2010 y 30 de enero de 2012). No tardaría el Tribunal en cambiar de criterio para pasar a defender la naturaleza mortis causa de los pactos sucesorios, en la medida en que quien interviene es causante y que quien adquiere es heredero.
Aceptado el carácter mortis causa de la apartación y del pacto de mejora la cuestión radicaba en encontrarle acomodo en un Impuesto estatal como el de Sucesiones y Donaciones, regulado por una ley de 1987, la más antigua de todas las que disciplinan los grandes impuestos de nuestro sistema. Aun cuando una apartación o pacto de mejora no sean una herencia, los mismos sí dan lugar a adquisiciones mortis causa. Y el Impuesto de Sucesiones es en realidad un impuesto especial sobre la renta (el artículo 6,4 de la Ley del IRPF dice que “no estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”) que grava adquisiciones. Y, en concreto, como dice el artículo 3,1 de su Ley reguladora, adquisiciones “por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio”. Siendo el Reglamento y no la ley el que, en su artículo 11 b) incluye entre los títulos sucesorios que fundamentan adquisiciones gravadas, “los contratos o pactos sucesorios”.
Queda clara, por tanto, la tributación de la apartación y del pacto de mejora como títulos sucesorios, aplicando en bloque la normativa prevista para el gravamen de herencias y legados. Y cuando el legislador ha querido que alguna previsión normativa del régimen tributario de las herencias no se aplique a estos pactos sucesorios lo ha dicho de modo explícito. Valga como ejemplo lo relativo al devengo, que se produce el día en el que se cause o celebre el pacto sucesorio y no al fallecimiento del transmitente (artículo 24.1 de la Ley 29/1987). O en Galicia, en lo concerniente al plazo para autoliquidar. En el supuesto de los pactos sucesorios dicho plazo es de un mes, como en las donaciones, en lugar de los seis meses de las herencias. Por el contrario, en todo aquello en que la ley no haya dispensado un tratamiento especial para la apartación y para el pacto de mejora, se aplicará el régimen fiscal de las herencias.
Así pues, nos hallamos ante una institución de carácter híbrido, ya que estaríamos ante un contrato considerado tributariamente como herencia, pero en el cual no media el fallecimiento del transmitente, siendo, en realidad, un negocio inter vivos. Y los híbridos siempre permiten la búsqueda de ventajas fiscales.
Y hay que decir que la obtención de ciertas ventajas fiscales a través de estos pactos sucesorios es el resultado de operativas de planificación fiscal lícita. En Galicia, el recurso a la apartación y al pacto de mejora con entrega de presente para evitar tener que pagar impuestos es la simple consecuencia de la calificación de estos pactos como adquisiciones mortis causa. Ello supone, entre otras cosas, que les es referible el mínimo exento de un millón de euros para ascendientes, descendientes y cónyuge. Y, además, de acuerdo con el Tribunal Supremo en la sentencia de 9 de febrero de 2016 (407/2016), que no haya ganancias de patrimonio a título lucrativo en el IRPF del transmitente. Para el Tribunal Supremo, en el Fundamento Cuarto de esta sentencia, “no estamos ante dos negocios uno inter vivos y otro mortis causa, sino ante un solo negocio en el que existe una única voluntad y finalidad común, sin que sea procedente descomponer su contenido económico para, desvirtuando su naturaleza jurídica y su funcionalidad, otorgarle un tratamiento tributario en función del impuesto a aplicar”. Añadiendo que la apartación “es un pacto sucesorio”, y que su tratamiento fiscal “es el que se deriva de esta condición cualquiera que sea el impuesto del que se trate”. Lo que supone que, por debajo del millón de euros, la apartación y el pacto de mejora con entrega de presente no conllevan tributación en IRPF ni en Sucesiones y Donaciones, ni para el transmitente ni para el adquirente.
Por ello en Galicia se ha asentado la práctica de transferir bienes a descendientes por pacto de mejora con entrega de presente en lugar de hacerlo por donación, aprovechando el mínimo exento de un millón de euros vigente desde el 1 de enero de 2020[1]. Insistimos en que acogerse a esta ventaja fiscal es una manifestación de planificación fiscal lícita, pues el ordenamiento permite a los sujetos que tienen vecindad civil en Galicia transmitir a sus descendientes bienes por pacto de mejora en lugar de hacerlo por donación. Y es evidente que, como en su momento dijo la clásica sentencia del Tribunal Supremo americano Helvering vs Gregory de 1935[2], no hay ningún deber ni legal ni moral de optar por la vía fiscalmente más cara. Es obvio que el contribuyente no tiene que elegir, a la hora de transmitir gratuitamente bienes en vida a sus descendientes, la donación porque la misma conlleve una mayor tributación. Está en su derecho de acudir a la apartación y al pacto de mejora con entrega de presente. Y si lo hace porque así no se pagan impuestos, ello no será trascendente. La Administración deberá hacer un análisis objetivo del negocio elegido. Pero, tal y como ha dicho en este mismo blog DURÁN-SINDREU BUXADÉ, no cabe ninguna valoración “subjetiva” de los motivos, por ejemplo, del porqué de la elección del pacto sucesorio ni si ello obedece o no a motivos fiscales, siempre que su causa sea cierta. En palabras del propio DURÁN SINDREU, “desde esta perspectiva, el ahorro fiscal o, mejor, la finalidad de ahorro fiscal es siempre inocua e irrelevante”[3]. Da, por tanto, igual que el pacto de mejora se haga preferentemente o exclusivamente por razones fiscales.
Y ante el disfrute de ciertas ventajas fiscales derivadas del recurso a los pactos sucesorios, la Axencia Tributaria Galega (ATRIGA) ha tenido una actitud curiosa. Condescendiente, por una parte, porque ha venido promocionando el otorgamiento de estos pactos a través del Programa Herencia En Vida[4]. Y agresiva, por otra, porque se opone a algunas de las ventajas legales que conllevan estas herencias en vida.
Resulta incontestable que en un pacto sucesorio se aplican las reducciones en base imponible previstas por la normativa autonómica de Galicia para las adquisiciones mortis causa. Pero la aplicación a los pactos sucesorios de la normativa relativa a las herencias provoca situaciones que pueden ser aprovechadas por los contribuyentes. Y ello en tanto que ciertos beneficios fiscales, tanto objetivos como subjetivos, se establecen en la Ley 29/1987 del Impuesto de Sucesiones pensando en las herencias, en las que sólo existe una transmisión ligada al fallecimiento del causante. Sin embargo, es factible otorgar varias aportaciones o pactos de mejora sucesivos para aprovechar varias veces un determinado beneficio fiscal.
Al tiempo, y en la medida en que muchos beneficios están fijados cuantitativamente en forma de reducciones (el propio mínimo exento del millón de euros), surge la duda de si la formalización de varios pactos sucesorios faculta a referir el importe total a cada uno de los negocios por concebirlos de forma diferenciada y no como una unidad. O si, por el contrario, cabe defender una acumulación para que la cuantía de esas reducciones se vaya consumiendo en los negocios sucesivos.
Para la Administración autonómica gallega el otorgar varios pactos sucesorios puede llevar a obtener ventajas fiscales indebidas, tanto porque se puede pretender mitigar la progresividad del impuesto (igual que ocurre con el fraccionamiento de donaciones) como porque se puede intentar aplicar íntegramente las reducciones en cada uno de los negocios sucesorios. Lo que supondría la obtención de beneficios tributarios no queridos por el legislador cuando éste reguló la tributación de las herencias.
Pero, aunque la ATRIGA rechace el disfrute de estas ventajas fiscales, obvio es decir que está obligada a aplicar la Ley. Y para neutralizar una ventaja fiscal, o bien se acude a una cláusula general antiabuso o a una cláusula especial. O bien el desconocimiento de esa ventaja es consecuencia de la calificación del negocio jurídico.
Así, por un lado, se ha pretendido usar la calificación del artículo 13 de la Ley General Tributaria para entender que la verdadera naturaleza jurídica de las apartaciones y pactos de mejora es la de ser un “anticipo de la herencia”. Formarían parte de la masa hereditaria que es una. Por eso cabría acumularlos a efectos de no computar varias veces las reducciones. Es el criterio que en Galicia ha defendido la Resolución de la Secretaría General Técnica y del Patrimonio de la Consellería de Facenda a la consulta V0007-19, de 20 de noviembre de 2019. Y que podría encontrar apoyo en la Consulta Vinculante V0007-16 de la Dirección General de Tributos, de 27 de julio de 2016, según la cual la reducción por parentesco aplicable a cada herencia es única para cada causante y requiere un tratamiento unitario e integral. Y ello con independencia de que parte de una misma sucesión mortis causa se transmita en vida del causante, a través de los pactos sucesorios. Añadiendo el Centro Directivo que, “si con posterioridad el causahabiente adquiere más bienes del mismo causante, tendrá derecho a seguir aplicando la reducción por parentesco que en dicha fecha sea de aplicación según la normativa vigente, si bien deberá deducir de ella la parte de la reducción por parentesco ya aplicada en las transmisiones anteriores derivadas de pactos sucesorios”. Lo que se estaba defendiendo era la acumulación, aun sin previsión legal.
Un segundo intento de acumular a efectos de no aplicar reiteradamente las reducciones vendría de la mano de una suerte de interpretazione antielusiva al estilo italiano. Se trataría de promover la acumulación sobre la base de una interpretación basada en los principios de progresividad y capacidad económica, como lo ha defendido la Instrucción 1/1996 de la Dirección Xeral Tributos de la Xunta de Galicia. Lo que se pretende es evitar la reiteración de pactos sucesorios que lleven a reducir la progresividad. Para la Xunta, la naturaleza sucesoria de la apartación es innegable, pero “debe mantenerse la progresividad del impuesto y, por tanto, debe acumularse la apartación a lo recibido por herencia o legado”. Algo parecido a lo que dijo la Dirección General de Tributos en la Consulta de 21 de febrero de 1995 respecto a los llamados seguros de vida a término fijo, al defender que cabría acumulación en supuestos de devengo no simultáneo “….pues en caso contrario supondría una quiebra a los principios de progresividad y auténtica capacidad económica”.
Sin embargo, ni la calificación ni la interpretación son instrumentos antielusivos. Las sentencias del Tribunal Supremo de 2 de julio de 2020, rec. cas. 1429/2018, y de 22 de julio del mismo año rec. cas. 1074/2020, señalaron que “las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita y, desde luego, no han sido puestas a disposición de los servidores públicos de manera libre o discrecional, sino solo en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas”. Cuando la Administración califica se ha de limitar a poner una etiqueta jurídica a un acto o negocio y los pactos sucesorios no pueden ser calificados como meros anticipos de la herencia, sino que son transmisiones independientes.
Por tanto, acumular pactos sucesorios como acumular donaciones es una medida que debe disponer el legislador como reacción a una pretendida actuación elusiva del obligado tributario. Prever la acumulación para evitar una ventaja que la norma reputa abusiva es, como hace el artículo 30 de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, disciplinar una cláusula especial antiabuso. Y las medidas antileusivas especiales son de interpretación taxativa, no pudiendo extenderse a supuestos no expresamente previstos en las mismas, pues también tienen una finalidad de safe harbor. Lo que supone tanto como decir que no cabe aplicar una medida antielusiva que no está presente en la ley, salvo vía cláusula general antiabuso, esto es, salvo que sea posible acudir al conflicto en la aplicación de la noma (artículo 15 de la Ley General Tributaria) o a la simulación (artículo 16).
Así pues, ni a efectos de evitar que se amortigüe la progresividad ni para enervar la multiplicación de reducciones cabe disponer la acumulación si la ley no lo permite. Y ello, tanto la acumulación de pactos sucesorios entre sí (así lo dijo la Dirección General de Tributos en Consulta Vinculante V3087-13, de 17 de octubre de 2013), como la acumulación a la herencia cuando se produzca el fallecimiento del causante (a lo que se refirió la Consulta Vinculante V1206-14, de 30 de abril de 2014).
Así lo entendió la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 3 de marzo de 2020 (rec. 16028/2018), al decir que “a día de hoy (antes de la reforma por Ley 11/2021) se pueden otorgar varios pactos sucesorios, y cada uno de ellos se beneficia de las reducciones”. Es decir, todos ellos podrán implementar la reducción en la base hasta el importe del millón de euros. Y así lo reconoce el Tribunal gallego cuando dice en el Fundamento Segundo de la sentencia de 10 de octubre de 2024 (sentencia 00667/2024) que “razones de seguridad jurídica nos llevan a mantener el mismo criterio, si bien es cierto que ello permite una cierta planificación fiscal…”.
No existiendo previsión legal alguna (y no resultando aplicable una cláusula general antiabuso al no haber ni artificiosidad ni simulación) la única solución para enfrentar la persecución de ciertas ventajas fiscales por los obligados tributarios es lo que podemos llamar legislación reactiva. Esto es, modificar la norma. Así ha ocurrido en diversas oportunidades, como cuando el artículo 7,4 de la Ley gallega 9/2008, de 28 de julio, dispuso que “cuando por un mismo transmitente se produjese la transmisión de varias viviendas habituales en uno o en varios actos, por causa de muerte o por pactos sucesorios, únicamente se podrá practicar la reducción por una sola vivienda habitual”. O, la más conocida, consistente en modificar el artículo 36 de la Ley del IRPF por la Ley 11/2021, de 9 de julio, para disponer que en las adquisiciones por pacto sucesorio se producirá la subrogación en el valor y fecha de adquisición del bien si el adquirente lo transmite en un plazo de cinco años. A pesar de que la norma presume una actuación elusiva que debería solventarse aplicando la cláusula de conflicto del artículo 15 de la Ley General Tributaria, el Tribunal Constitucional avaló esta medida legal en sentencia 62/2023, de 24 de mayo.
Y algo similar se pretendió hacer en la Ley 11/2021 de 9 de julio, al cambiar la redacción del artículo 30 de la Ley 29/1987, del Impuesto de Sucesiones. Este precepto, en su párrafo primero, incluye la “acumulación de donaciones” formalizadas entre las mismas personas en el plazo de tres años, al entender que “se considerarán como una sola transmisión”. La ley manda acumular, para evitar la atenuación de la progresividad, y aplicar a la base de cada donación el tipo medio correspondiente al resultado de la acumulación. La Ley 11/2021 extiende este mismo efecto a “las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios”, siempre que el plazo no exceda de cuatro años.
Este cambio legislativo que entró en vigor el 11 de julio de 2021, sirvió para afianzar la posición de la Xunta de Galicia. La jurisprudencia del Tribunal Superior de Justicia entendía que “con la legislación vigente” (anterior a esa fecha) no se podía acumular y la sentencia de 8 de marzo de 2022, recurso 15221/2021, admitía expresamente que en la redacción del Decreto Legislativo 1/2011 (que incluye la regulación autonómica de los tributos cedidos) anterior a la entrada en vigor de la Ley 11/2021, no había previsión que permitiera acumular los pactos sucesorios para computar los límites de aplicación de las bonificaciones fiscales. Por tanto, se podían otorgar varios pactos sucesorios, y cada uno de ellos se beneficiaría de las reducciones de forma independiente, no siendo posible acumularlas a efectos fiscales, al contrario de lo que sucede con las donaciones.
Pero se entiende que ello cambia partir del 11 de julio de 2021. La ATRIGA considera que, en devengos posteriores a esa fecha, se acumulan los pactos sucesorios previos otorgados en el plazo de cuatro años a efectos de aplicar el tipo medio de gravamen. Pero ATRIGA defiende también que la reforma del artículo 30 de la Ley del Impuesto de Sucesiones legitima a tomar en consideración una reducción por parentesco única para todas las adquisiciones acumuladas[5].
Esta postura de la Administración autonómica es discutible. Sobre todo, porque la modificación del artículo 30 de la Ley del Impuesto de Sucesiones por Ley 11/2021 no permite acumular los pactos sucesorios a todos los efectos ni considerarlos “anticipos” de la herencia, como en su momento defendió la Xunta de Galicia. Para ello hubiera sido necesario modificar el devengo de los pactos sucesorios, cosa que no se ha hecho. Aunque se diga que “se considerarán como una sola transmisión”, la acumulación prevista en la actual redacción de este artículo 30 es a los exclusivos efectos de aplicar el tipo medio de gravamen. La norma no legitima de modo explícito a sumar las bases liquidables de todas las adquisiciones para el cálculo de la cuota. Por el contrario, permite acumular bases liquidables que son el resultado de aplicar a las imponibles las correspondientes reducciones. Esto es, la acumulación opera tras aplicar la correspondiente reducción en cada base imponible.
Sigue sin haber, por tanto, una previsión legal expresa para acumular, en cualquier caso, pactos sucesorios a efectos de aplicar una sola reducción. Y aunque nos quedamos sin saber lo que opinaría el Tribunal Supremo porque éste inadmitió con fecha de 24 de abril de 2024 el recurso de casación interpuesto por la Xunta, lo cierto es que la Administración autonómica sólo puede negar una ventaja fiscal, a partir de la calificación o interpretación, por aplicación de una cláusula general antiabuso (artículos 15 y 16 de la Ley General Tributaria) o de una cláusula especial como es el artículo 30 de la Ley del Impuesto de Sucesiones. Pero en este caso, sin extenderla ni acudir a la analogía. Como dijo el Tribunal Superior de Galicia, en las demás situaciones hay que permitir disfrutar la ventaja tributaria por motivos de seguridad jurídica y aunque ello propicie la planificación fiscal de los obligados tributarios.
Esta es, a nuestro juicio la situación. Pero para avanzar en la clarificación de la fiscalidad de los pactos sucesorios sería bueno que las Comunidades Autónomas con Derecho Civil propio tuvieran competencias normativas sobre la tributación de los mismos. No parece lógico que en cuestiones que influyen directamente en la tributación de las herencias como los pactos sucesorios (pero también en otras como las parejas de hecho) las Comunidades tengan competencias materiales, pero no puedan regular las consecuencias fiscales en sus impuestos cedidos. Mientras ello no ocurra la seguridad impone reconocer lo que el citado DURÁN SINDREU BUXADÉ ha venido denominando el “derecho al ahorro fiscal” del obligado tributario que se acoge a la legislación vigente.
César García Novoa
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario y Consejero Académico de Cremades & Calvo Sotelo Abogados
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[1] .- La medida funciona como un verdadero mínimo exento ya que, de acuerdo con el artículo 6, Dos del Decreto Legislativo 1/2011, de 28 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Galicia en materia de tributos cedidos por el Estado, los adquirentes por causa de muerte de los Grupos I y II (descendientes, cónyuges, ascendientes y adoptantes) reducirán de su base imponible 1.000.000 euros, tributando exclusivamente por el exceso.
[2] .- “nadie está obligado a elegir el camino que más convenga al Tesoro; ni siquiera existe un deber patriótico de incrementar los impuestos propios"; 293 U.S. 465 (1934) aff’ng 69 F.2d 809 (1934), "Gregory".
[3] .-DURÁN-SINDREU BUXADÉ, A., “El ahorro fiscal como motivo en la elección del negocio”, Taxlandia, Blog Fiscal, 13 de julio de 2021, https://www.politicafiscal.es/equipo/antonio-duran-sindreu/el-ahorro-fiscal-como-motivo-en-la-eleccion-del-negocio
[4] .- https://www.atriga.gal/es_ES/web/atriga62/programa-herdanza-en-vida
[5] .-Y, obviamente, si a 11 de julio de 2021, han transcurrido más de cuatro años desde el otorgamiento del pacto sucesorio, ni siquiera con la postura actual de la Axencia Tributaria Galega se podrá acumular.