Una vuelta de tuerca sobre el régimen de las consultas tributarias

En nuestro modelo de gestión de los tributos, basado en las autoliquidaciones y en un control administrativo a posteriori y todavía muy alejado de la llamada relación cooperativa, el obligado tributario asume la responsabilidad de interpretar la ley y el riesgo de ser sancionado. Se trata de un escenario propicio para la inseguridad y para el conflicto.

Para dotar de seguridad jurídica a los obligados tributarios en las relaciones fiscales basadas en esta fórmula de aplicación del sistema fiscal, resultan indispensables los mecanismos de asistencia e información al contribuyente. Y un instrumento esencial para esta asistencia e información son las consultas vinculantes.

El régimen vigente de las consultas, contenido en los artículos 88 y 89 de la Ley General Tributaria y 65 a 68 del Reglamento de actuaciones (RD 1065/2007, de 27 de julio) no ha experimentado grandes modificaciones en los últimos años. Adolece de defectos y requiere una actualización. Y ello, en aras de mejorar la eficacia de las respuestas vinculantes como instrumentos de certeza y, sobre todo, para no desactivar la potencialidad de las consultas como un factor de seguridad jurídica.

Muchas han sido las propuestas de mejora del régimen de las consultas; algunas basadas en experiencias de otros países, como las que glosa el Informe del Consejo de Defensa del Contribuyente, publicado recientemente. Por nuestra parte, consideramos que se pueden verter algunas reflexiones sobre la actualización de la regulación de las consultas. 

No cabe ninguna duda de que el elemento nuclear del régimen de las consultas es la atribución de carácter vinculante a las respuestas a las mismas. Algo que aparece proclamado en el artículo 89,1 de la Ley General Tributaria. Sin embargo, esta vinculación también suscita frecuentes controversias, que deberían ser clarificadas.

En primer lugar, debe destacarse que la condición de vinculante define a la consulta como una relación bilateral entre quien demanda la contestación y la Administración que responde a través de la Dirección General de Tributos. La vinculación afecta a la Administración, que se ve conminada a aplicar la norma de acuerdo con la interpretación dada por el Centro Directivo. Y esa vinculación debería ser respecto a la situación individual del que ha consultado. A través de la consulta se entabla un vínculo entre quien formula la pregunta y la Administración que responde. Este vínculo se traduce, como ha dicho el TEAC en la resolución 02294/2013/00 de 22 de septiembre de 2015, en la atribución de un verdadero derecho subjetivo al contribuyente, en virtud del cual la Administración debe seguir en sus actuaciones los criterios sentados en las resoluciones de la Dirección General de Tributos.

Pero el perfil de este derecho subjetivo a la vinculación surgido en el marco de la relación que genera la consulta se ha visto afectado por diversas vicisitudes que erosionan esa bilateralidad. Alguno de los factores que menoscaban tal bilateralidad provienen de haber dotado de alcance general a las respuestas por efecto de su publicación, su extensión a situaciones idénticas o la implantación de las consultas colectivas previstas en el artículo 88,3 de la Ley General Tributaria. Como consecuencia de estas previsiones legales, la respuesta individualizada que hace surgir un derecho subjetivo a que la Administración siga el criterio contenido en la respuesta, pasa a convertirse, en consideración de su publicación y aplicación general, en una especie de mecanismo de gestación de disposiciones interpretativas de carácter general sobre una base casuística. Ello ha desvirtuado, en cierta medida, esa relación bilateral que estaba en el trasfondo originario de la consulta.

Y el hecho de que se pueda hablar de un derecho subjetivo a la vinculación tiene una gran importancia en relación con la cuestión de a quién afecta la vinculación.

Obviamente, la vinculación de la respuesta a una consulta no es referible al contribuyente, lo que se suele sustentar en su carácter meramente informativo, al que hace mención el artículo 89,4 de la Ley General Tributaria. Cuando la Administración interpreta la norma y califica los hechos sólo con afán informativo, estaríamos ante los que se han denominado actos administrativos “de razonamiento”, que expresan una opinión o juicio sobre una determinada materia. En estos casos, el acto no tiene una finalidad decisoria, por lo que no hace surgir deberes para el ciudadano. Por tanto, el obligado tributario puede no seguir el criterio de la respuesta a la consulta, con la consecuencia de perder ciertas ventajas, en especial la exención de responsabilidad sancionadora.

Aunque este carácter meramente informativo suele esgrimirse para otros fines, menos asumibles. Por ejemplo, para justificar que no se puedan recurrir las respuestas a consultas. Se dice que si la respuesta sólo informa, la discrepancia del consultante con tal respuesta no debe dilucidarse en vía de recurso, ya el sujeto tiene la posibilidad de apartarse del criterio expresado en la respuesta. Pero lo cierto es que la vinculación supone, para la Administración, anticipar el criterio que posteriormente va a seguir a la hora de aplicar la norma en un acto de liquidación. Y para el obligado, conocer dicho criterio de modo anticipado antes del acto de aplicación del tributo. Siendo ello así, no parece tener sentido que el contribuyente deba esperar a que se aplique el criterio de la respuesta para poder recurrir. Al igual que ocurre en otros ordenamientos (el informe del Consejo de Defensa del Contribuyente se refiere a los casos de Alemania y Australia) debería admitirse el acceso al recurso de las respuestas a consultas vinculantes. Al menos para que el sujeto no se vea atrapado por una respuesta que puede considerar contraria al ordenamiento jurídico.

Además, la proclamación del derecho subjetivo del contribuyente al carácter vinculante de la respuesta adquiere gran relieve si tenemos en cuenta el discutible criterio del Tribunal Supremo en las sentencias  de 22 y 25 de enero de 2024 (recursos núm. 6376/2022 y núm. 5994/2022).  En estas sentencias, y a cuenta de la no vinculación de la respuesta respecto a los tribunales administrativos y judiciales (que puede inferirse del artículo 89,1 de la Ley General Tributaria), el Tribunal pone en tela de juicio el derecho a la vinculación de la respuesta, al proclamar que los tribunales siempre pueden entrar a valorar la legalidad de la misma. Así, por ejemplo, si se recurre una liquidación porque la Administración no siguió el criterio contenido en una respuesta vinculante, el órgano que resuelve el recurso debería limitarse a verificar si el carácter vinculante de la respuesta se ha respetado o, lo que es lo mismo, si se ha vulnerado el artículo 89,1 de la Ley General Tributaria. Pero no debería entrar a valorar la legalidad de dicha respuesta.

Existen otros factores a tener en cuenta en la imperiosa mejora del régimen de las consultas. Singularmente, en lo que concierne a aquellas circunstancias que pueden llevar a que se disipe el carácter vinculante de la respuesta. En especial, cuando concurra el cambio de las circunstancias de hecho, a que hace mención la cláusula rebus sic stantibus del artículo 89,1 de la Ley General Tributaria, que exige, para preservar la vinculación, que “no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta”. O cuando tenga lugar un cambio de la norma o doctrina jurisprudencial (“en tanto no se modifique la legislación o jurisprudencia aplicable al caso”, también en el artículo 89.1).

En relación con la primera cuestión, no sólo es relevante que los hechos descritos en la consulta coincidan con los del mundo real en tanto éstos no hayan cambiado, sino que los elementos fácticos expuestos por el consultante deben ser verdaderos desde un inicio. Y esta exigencia adquiere gran importancia ya que el Centro Directivo no dispone de facultades para comprobar la veracidad de los hechos relatados.  Que en nuestro ordenamiento las consultas se limiten a cuestiones jurídicas supone que se responden confiando en la exactitud y veracidad de los hechos descritos. Pero ello supone una verdadera  espada de Damocles que afecta a la pervivencia del efecto vinculante. Quizás, como se ha sugerido, introducir facultativamente la posibilidad de comprobar la veracidad de tales hechos sea un factor que ayude a reforzar el carácter vinculante de la respuesta.

En segundo lugar, la Ley General Tributaria hace referencia en el citado artículo 89,1 al cambio de ley o jurisprudencia en el sentido de que dicho cambio, de cara al futuro, puede hacer perder el efecto vinculante de una respuesta que se ha dado tomando en consideración leyes derogadas. No contempla la Ley un sistema de estabilización, que congele el régimen vigente en el momento de la respuesta a la consulta y permita seguir aplicándolo al consultante aunque la ley se modifique o derogue.

Pero la Ley General Tributaria no se refiere a las consecuencias de un cambio de criterio de la propia Dirección General de Tributos al resolver consultas. Cuando ello suceda, surge la cuestión de si este nuevo criterio sólo es aplicable prospectivamente o si cabe referirlo a situaciones anteriores. Y frente al TEAC que, en aras de la seguridad jurídica, ha defendido que un nuevo criterio de Tributos sólo debe aplicarse a las autoliquidaciones que se presenten desde que ese cambio de produzca, el Tribunal Supremo no parece situarse en la misma línea. Así se desprende de la sentencia de 26 de junio de 2024 -recurso núm. 7664/2022-.

Y entre las diversas cuestiones que cabe traer a colación, de cara a una mejora del régimen de las consultas, hay que mencionar las concernientes a los efectos de la falta de respuesta en el plazo de seis meses, contemplado en el artículo 88, 6 de la Ley General Tributaria. El régimen de las consultas no incluye un verdadero sistema de silencio administrativo, a pesar del pertinaz incumplimiento de dicho plazo. En ello influye decisivamente el hecho de que la consulta no incluya necesariamente el criterio del consultante (como sí lo exige, por ejemplo, el artículo 91, 2 de la Ley General Tributaria en relación con los acuerdos previos de valoración). Qué a la hora de formular la consulta, el obligado tributario se limite a preguntar, pero no aporte su criterio, no permite articular un verdadero silencio positivo. Cierto es que no es imaginable que cualquier opinión formulada por el contribuyente pudiera llegar a vincular a la Administración por el mero hecho de que no se haya respondido transcurridos seis meses. Pero tampoco es de recibo una situación en la cual se produce un incumplimiento sistemático del plazo de resolución de las consultas, lo cual es especialmente gravoso en supuestos como las reestructuraciones empresariales y la aplicación del régimen FEAC. Como en su momento señaló el Documento de Propuestas de la Fundación FIDE de julio de 2022, al menos se debería prever alguna consecuencia a la falta de respuesta de la Administración, como puede ser la imposibilidad de imposición de sanciones.

Valgan estas sugerencias como una muestra representativa de la necesidad de abordar un cambio profundo en el régimen de la consulta tributaria para lograr que la misma responda a su esencia de elemento orientado a dotar de una esperada seguridad y certeza al obligado en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

César García Novoa

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario y Consejero Académico de Cremades & Calvo Sotelo Abogados

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