La pretendida funcionalidad fiscal de los conceptos jurídicos comunes. ¿Una realidad paralela?

En las últimas semanas ha llamado poderosamente la atención la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de marzo de 2021, nº 440/2021, sobre la imposibilidad de que la Administración pueda considerar como responsable solidario a un menor de edad. Esta resolución ha sido acertadamente comentada en estas páginas virtuales de Taxlandia por Carlos Romero, poniendo énfasis en que el Tribunal había resuelto aplicando máximas de sentido común. Así, la sentencia afirmaba que si con la responsabilidad solidaria se pretendía extender sanciones para las que se requiere dolo o culpa, el dolo o intención que se exigen jurisprudencialmente para sustentar la posición del causante o colaborador… no pueden ser atribuidos a quien, por ser menor, es legalmente inimputable, carece de capacidad de obrar y, por tanto, de concluir por propia voluntad negocios jurídicos…(Fundamento Cuarto). El sentido común aducido no es otra cosa que admitir que no puede tener capacidad de obrar en el orden tributario quien no la tenga de acuerdo con el Derecho general.

Así, lo que viene a afirmar el Tribunal Supremo se sustenta en algo que el propio BERLIRI defendió en los albores de la construcción dogmática del Derecho Tributario con ocasión de su histórica polémica con GIANNINI. Y es que sólo puede tener capacidad jurídica y de obrar a efectos fiscales quien la tiene de acuerdo con el ordenamiento en general.

La ley fiscal podrá definir la sujeción al tributo sin circunscribirla a las personas físicas o jurídicas, pero no puede perfilar una personalidad al margen de la común del ordenamiento. Señalaba el citado BERLIRI que una persona desprovista de personalidad de Derecho Privado no podría ser jamás sujeto de una obligación de pagar el impuesto, porque ello llevaría consigo necesariamente la capacidad de adquirir y de poseer el dinero, es decir, una capacidad extratributaria.

O, lo que es lo mismo, quien no puede comprar o vender ni percibir salarios o intereses sin asistencia de su representante legal no podrá realizar por sí los hechos imponibles que se definan a partir de tales actos o negocios. Y no podrá realizar válidamente un acto de colaboración en la comisión de una infracción. Lo que no puede ser en el mundo del Derecho común no puede serlo en el ámbito tributario.Y aunque estas afirmaciones parezcan atavismos elementales propios de estadios menos evolucionados del Derecho Tributario lo cierto es que todos los días nos encontramos con situaciones en que se desconocen evidencias tan palmarias como la mencionada.

Es lo que viene ocurriendo, por ejemplo, con la doctrina de la Dirección General de Tributos respecto a las sociedades civiles en el Impuesto de Sociedades y a la confusa referencia del artículo 7,1, a) la Ley 27/2014 a que están sujetas al impuesto las sociedades civiles con objeto mercantil, cuando tengan personalidad jurídica. El Centro Directivo ha defendido, en estos casos, una personalidad jurídica fiscal derivada de la concesión del NIF. Y ello cuando, según el orden jurídico común, las sociedades civiles adquieren personalidad jurídica desde su constitución sin necesidad de requisitos formales, salvo que sus pactos “se mantengan secretos entre los socios” (artículo 1669 del Código Civil). En este sentido, la Consulta V2378-15 de 28 de julio de 2015 se refería a una sociedad civil diciendo que goza de personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, puesto que se constituyó mediante documento privado presentado ante la Administración tributaria para la obtención del número de identificación fiscal. Y en la V2394-15, también de 28 de julio de 2015, se recuerda que para la constitución de una sociedad civil no se requiere una solemnidad determinada, pero resulta necesario que los pactos no sean secretos. Ello tendrá lugar cuando el documento constitutivo de la sociedad se haya aportado ante la Administración tributaria a los efectos de la asignación del número de identificación fiscal…sólo en tales casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales. Lo que supone que una sociedad civil constituida no tendría personalidad fiscal hasta que obtuviese el NIF, aunque disponga de capacidad jurídica en el orden civil. Lo que es tanto como decir que una realidad jurídica que existe en el mundo civil no tendría existencia en el mundo fiscal.

Que la Ley General Tributaria reconozca como obligados tributarios a las personas físicas y jurídicas, pero también, cuando la norma así lo establezca, a las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición (artículo 35,4) supone que puede ser sujeto pasivo de un impuesto una entidad carente de personalidad. Pero, ante la afirmación incontestable de que no puede ser sujeto obligado tributario (ni responsable, ni contribuyente) quien no tenga atribuida por el ordenamiento común una aptitud para ser titular de derechos y obligaciones, no puede pretenderse una asignación de personalidad jurídica fiscal al margen de la personalidad jurídica definida en el Derecho Común.

Así pues, más allá de que en determinados casos la norma configure como obligados tributarios a entes sin personalidad jurídica pero que constituyen unidades económicas imponibles (como las partnerships) la referencia a una personalidad jurídica a efectos fiscales no deja de suponer una implícita negación de que la personalidad jurídica se diseña por el Derecho Común con validez para todo el ordenamiento jurídico. Y se trata de una idea que ha permeado el pensamiento no sólo de la Administración, sino de los jueces y tribunales, incluso del orden penal al enjuiciar delitos fiscales. Así, se observa, por ejemplo, en la sentencia del Juzgado de lo Penal Nº 1 de A Coruña de 30 de noviembre de 2019, relativa al denominado caso de las orquestas, cuando se reprocha al condenado el actuar disolviendo la comunidad de bienes y perdiendo así la orquesta su personalidad jurídica (sic). Lo cierto es que las orquestas no eran comunidades de bienes salvo porque se inscribían fiscalmente como tales y obtenían un NIF, lo que sirve para que el juez considere que, por ello, tienen personalidad jurídica fiscal.

Si admitimos que pueda haber una capacidad jurídica en el ámbito tributario distinta a la capacidad general definida para todo el ordenamiento bien se podrá aceptar también que un menor, que no puede comprar un bien o abrir una cuenta corriente sin la asistencia de su representante legal, pueda ser obligado tributario. O, incluso, que pueda serlo un robot. Pues ese y no otro es el debate que se encuentra detrás de la tesis del electronic ability to pay de Xabier Oberson, el principal defensor del taxing robots, cuando dice que se puede reconocer la capacidad de pagar a los robots para poner en marcha un impuesto sobre salario imputado.

Pero la cuestión tiene mucho mayor calado si reparamos en que lo que se está haciendo es corroborar una separación o un abandono de las categorías generales del Derecho en la esfera tributaria. Una cosa es que, como ha señalado el Tribunal Constitucional en su añeja sentencia 146/1994, de 12 de mayo, la ley fiscal no tenga que acomodarse a la regulación que de las relaciones jurídicas subyacentes hagan las normas civiles y otra muy diferente, generar una realidad jurídica paralela. Lo primero podrá ser criticable en términos de coherencia legal, pero no sería inconstitucional. Lo segundo vulnera abiertamente la seguridad jurídica.

Por referirnos a dos cuestiones que han sido tratadas en Taxlandia. Una cosa es que el legislador, a la hora de regular el régimen del responsable solidario se aparte de su condición de fiador ex lege y lo asimile a un deudor solidario (como hace el Proyecto de Ley de Prevención del Fraude cuando establece que los aplazamientos o suspensiones del obligado principal no impiden dirigirse contra el deudor solidario). Ello es criticable desde la perspectiva de la racionalidad legal, como destacó Jesús Rodríguez Márquez en este Blog. Pero no cabe negar que es algo amparado por la libertad de configuración del legislador sobre una categoría tributaria como el responsable tributario solidario. Y otra cosa muy distinta es que (como señaló Antonio Duran Sindreu también en Taxlandia) se utilice la irrelevancia fiscal de los defectos civiles que afectan a los negocios para una interpretación inadecuada del artículo 15.f) de la Ley 27/2014, según el cual no son deducibles los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico. Como muy bien apuntó Antonio Durán, este precepto no puede ser interpretado sino en el sentido de que lo que se excluye es la deducibilidad de gastos generados por actos, hechos o negocios del obligado tributario inexistentes e ineficaces. Sencillamente porque lo que es inexistente o nulo para el ordenamiento común (por ejemplo, un pago por un soborno) no puede generar un gasto. Como, por otro lado, tampoco puede gravarse una renta que procede de un delito, por ejemplo, de un robo, sencillamente porque el robo o el hurto no son títulos reconocidos en el ordenamiento para adquirir la propiedad de bienes o de dinero.

En suma, ni se puede ignorar en el orbe tributario una realidad jurídica que existe en el mundo jurídico real (no se debe aceptar que una sociedad civil que tiene personalidad jurídica común no la tiene fiscal, por no tener NIF). Ni se puede aceptar en el ámbito fiscal lo que no existe en el dominio de la realidad jurídica común (no se puede deducir un gasto cuando es inexistente para el Derecho Común ni gravar algo como lo ha adquirido por robo, que civilmente no se ha obtenido).

Y esto no es una cuestión de libertad de configuración del legislador sino de seguridad jurídica en la aplicación de la ley. La ley puede definir como hecho imponible un término jurídico con el significado que crea conveniente (implementando lo que los clásicos denominaban un hecho imponible complementario). Y así, puede decir que en operaciones societarias se entenderá que es sociedad una comunidad de bienes que desarrolla actividades empresariales. Incluso puede acudir a ficciones tributarias por razones antielusivas. Pero una vez que se grava un concepto jurídico no puede aplicarse a supuestos que no responden a esa definición en el ámbito privado. La malhadada interpretación económica, en su versión más reprobable, no era más que eso. Entender que el legislador, aunque está diciendo en la ley que grava una acto o negocio con un claro significado jurídico proveniente del Derecho Civil o Mercantil, en realidad no está queriendo gravar eso sino cualquier acto o negocio con el que se obtenga el mismo o similar resultado económico.

Ni tampoco se puede entender que una categoría cuya existencia o inexistencia se define por la teoría general de Derecho pueda tener una existencia o inexistencia diferente a efectos fiscales. Uno de los ejemplos más claros de esta vida fiscal paralela lo tenemos en la figura de la simulación. Cuando el artículo 16 de la Ley General Tributaria renuncia a definir la simulación está claro que rige el concepto civil de la misma. Lo que supone tanto como decir que no hay una simulación tributaria. Y que no se puede calificar cualquier negocio como simulado sin acreditar que concurren los requisitos del Código Civil para la simulación, singularmente del artículo 1276. Un negocio sólo puede ser simulado o no simulado desde la perspectiva civil. Así lo vino a señalar la Audiencia Provincial de Madrid para las sociedades interpuestas, en la sentencia de 25 de noviembre de 2019 relativa al caso Xabi Alonso, al decir que lo primero que ha de efectuar esta sentencia, por tanto, es analizar el negocio supuestamente falso y, en el caso de que apreciáramos la existencia de simulación, extraer la consecuencia legal correspondiente, en el bien entendido de que, de rechazarse la alegada simulación absoluta, el comportamiento sometido a nuestro enjuiciamiento no sería típico…(Fundamento de Derecho Segundo). Y así lo reconoce también la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de julio de 2020, recurso nº 1429/2018, al  determinar que hay simulación absoluta cuando, tras la apariencia creada, no existe causa alguna, esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar y que sólo concurre simulación relativa cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes, una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley. (Fundamento Tercero, 5). Si hay simulación de acuerdo con estos criterios, que son los de la norma y la jurisprudencia civil, la habrá también en el ámbito tributario, ya que las instituciones no son intercambiables (Fundamento Segundo, 5).

Los contratos son válidos o no desde el punto de vista civil y sus consecuencias, como realidades jurídicas que son, existen o no existen desde la perspectiva del orden privado. En la simulación, como en tantas cosas, no puede haber una realidad fiscal paralela que permita determinar su concurrencia al margen de las notas distintivas de tal simulación en la órbita iusprivatista, por ejemplo, a partir de la mera ausencia de motivos distintos del ahorro fiscal.

Las cosas son o no son en la realidad de los hechos, pero también en la realidad del Derecho. Y cuando se trata de realidades jurídicas, serán o no serán cuando existan o no existan en el mundo del Derecho. Si la ley fiscal acoge conceptos que forman parte de la teoría general del Derecho, tales conceptos existirán cuando existan para el Derecho. No puede haber personas jurídicas para la fiscalidad definidas a partir del otorgamiento del NIIF. No puede haber una renta que proceda de un negocio nulo por tener, por ejemplo, causa ilícita, ya que la nulidad de un contrato supone ausencia de efectos del mismo. No puede admitirse la no deducibilidad de gastos contrarios al ordenamiento más allá de los inexistentes por tener un origen radicalmente nulo.  Y un negocio no puede ser simulado de acuerdo con el artículo 16 de la Ley General Tributaria sino es simulado atendiendo a los dispuesto en los artículos 1261.3, 1275, 1276 en relación con el artículo 6,3, todos del Código Civil.

En suma, no se trata sólo de defender algo tan básico como la unicidad del ordenamiento jurídico sino de afirmar, como señalamos, que las categorías jurídicas acuñadas en el orden jurídico son elementos de seguridad. Resulta innegable la libertad de configuración del legislador tributario para definir los conceptos que determinan la obligación de contribuir. Y así, el legislador tiene facultades para determinar las condiciones de sujeción a un tributo o para implementar una cláusula antiabuso basada en la sustancia sobre la forma o en el propósito principal del negocio. Así se entiende que el Tribunal Constitucional haya afirmado que la naturaleza de las categorías jurídicas será la que les corresponde de acuerdo con la configuración y estructura que reciben en el régimen jurídico a que vengan sometidas (sentencias 296/1994 de 10 de noviembre - FJ 4º- y. 185/1995, de 14 de diciembre -FJ 6º-). También el legislador fiscal puede optar por acoger conceptos de cuño civil como personalidad jurídica o simulación. Si lo hace así, estará eximido de una regulación pormenorizada de los mismos pues la ley fiscal se estará nutriendo del acervo jurídico común. Pero ello también supone para la Administración la servidumbre de tener que atender a la realidad de esos conceptos de acuerdo con el orden civil.

En suma, la Administración Tributaria no puede desempeñarse adaptando los hechos jurídicos a una especie de universo paralelo fiscal donde las categorías jurídicas resultarían maleables de acuerdo con las necesidades recaudatorias. Como hemos dicho, cuando la ley fiscal emplea conceptos provenientes de la teoría general del Derecho, tales conceptos concurrirán cuando existan para el Derecho. Pero no pueden existir en el ámbito fiscal como realidades virtuales, al estilo de las sombras de la caverna de Platón. Como en el mito de la caverna, es necesario conjurar esa realidad dual y hacer que la Administración, como los prisioneros de Platón, se vea abocada a contrastar las sombras reflejadas con la realidad jurídica existente. 

César García Novoa

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Santiago de Compostela. Consejero Académico de Vento Abogados y Asesores

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