Cuando la incorrecta aplicación de las normas beneficia al contribuyente
Voy a referirme a ciertas situaciones en que aplicada la norma de manera incorrecta por el contribuyente, tras su regularización administrativa, provoca o puede provocar efecto favorable al transgresor.
Un contribuyente que estando obligado a presentar autoliquidaciones mensuales de IVA, lo ha venido haciendo de forma trimestral siendo objeto de regularización administrativa por tal motivo y sucede que, como el inicio del plazo de prescripción del derecho a liquidar de la Administración ha de fijarse al día siguiente al vencimiento del plazo reglamentario de presentación de la correspondiente autoliquidación (art. 67.1 LGT), si se considera que debió hacerlo el día 30 del siguiente mes en que reglamentariamente ha de declararse el IVA, las actuaciones de liquidación del período comprobado estarían prescritas considerando el momento en que dio comienzo la regularización administrativa; en cambio, si se entiende que el inicio el plazo prescriptivo lo fue al siguiente día del vencimiento de la autoliquidación trimestral incorrectamente formulada, el órgano de comprobación podría llevar a cabo sus actuaciones liquidadoras por no haber vencido el plazo prescriptivo de la deuda tributaria.
El ejemplo sería éste.
Las actuaciones administrativas de comprobación del mes de octubre del IVA del año 2020 se inician el 4 de diciembre de 2024; las autoliquidaciones fueron presentadas trimestralmente de forma incorrecta por haber superado el contribuyente el volumen de operaciones que le permitiría acogerse a esta modalidad de declaración, cuyo plazo vencía el 30 de enero de 2021; sin embargo, de haberlo hecho mensualmente el plazo de declaración del mes de octubre hubiera finalizado el 30 de noviembre de 2020. Una vez regularizada la situación del contribuyente con sujeción a períodos mensuales de autoliquidación en relación con el referido mes de octubre ¿cuándo ha de entenderse iniciado el plazo de prescripción?, el 1 de diciembre de 2020 –imposible de investigar por haber prescito la acción liquidadora de la Administración al tiempo de iniciarse actuaciones-, o el 31 de enero de 2021 en que se mantendría vivo el ejercicio de la acción administrativa.
Sin duda, el contribuyente alegaría que debe tomarse como inicio del plazo prescriptivo el que resulta de la finalización del plazo mensual de autoliquidación; el órgano instructor del procedimiento entendería, sin embargo, que el mes de octubre del año 2020 aún se halla en plazo de liquidación porque, considerando el plazo trimestral de declaración irregularmente formalizado, no ha vencido el de prescripción para determinar la deuda tributaria.
Según dispone el art. 67.1 LGT, el ejercicio de la acción administrativa dirigida a liquidar la deuda tributaria inicia el cómputo del plazo de prescripción al siguiente día de haber finalizado «el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación». Si consideramos que «la correspondiente autoliquidación» es aquella que resulta ser la adecuada a la situación fiscal del contribuyente, concluiríamos que el plazo prescriptivo habría que computarlo atendiendo a la presentación mensual de la autoliquidación a la que estaba obligado por imperativo legal, dado que la formalizada trimestralmente no se trataría de la autoliquidación que le hubiera «correspondido» presentar. Aunque también podría entenderse, que «la correspondiente autoliquidación» es la pertinente con el tributo que es objeto de declaración, en cuyo caso, la presentada por el contribuyente con carácter trimestral, aunque incorrectamente formalizada, también se corresponde con una de las dos modalidades previstas en la normativa del IVA (art. 71.3 del Reglamento del Impuesto).
En defensa de su posición, la Administración tributaria atraería también el viejo principio general del derecho según el cual, «nadie debe obtener beneficio de su propia torpeza» ("nemo auditur propriam suam turpitudinem allegans"), especialmente cuando dicha regla es hija de otro añejo principio general, el de «venire contra factum proprium non valet». Pero en este caso, tan desmañado ha sido el contribuyente que presenta indebidamente la autoliquidación tributaria, como la propia Administración comprobadora pues, desde que lo hizo, ha tenido tiempo suficiente para regularizar tal situación.
Además podría tenerse en cuenta, el efecto útil de las normas para poner en duda la conveniencia de extender el beneficio de la incorrecta presentación de una autoliquidación por falta de cumplimiento legal, que haría de mejor condición a quien incumple sus obligaciones que a quien lo hace. El inconveniente de este último razonamiento vendría dado porque la prescripción no es un beneficio reconocido a quien favorece el transcurso del tiempo, sino que se trata del efecto extintivo de las obligaciones sobrevenido por razones de seguridad jurídica, ocasionado por la inactividad de quien pudiendo ejercitar su derecho en plazo, no lo accionó, constituyendo una cuestión de orden público por lo que su aplicación es obligada de oficio (art. 69.2 LGT).
La tesis que podría dejar inactivo el vencimiento del plazo prescriptivo en el supuesto anunciado, podría venir de la mano de lo dispuesto en el art. 68.1, c) LGT, cuando atribuye efecto interruptor del plazo de prescripción a «cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria», que bien pudiera quedar referida a la autoliquidación trimestral del IVA indebidamente presentada por el contribuyente el día 30 de enero de 2021, pues se trata de actuación de particular que conduce a la determinación de la deuda tributaria realizada de forma fehaciente; tal es así, que estando obligado a presentar autoliquidaciones mensuales por el Impuesto, decidió conscientemente proseguir haciéndolo de forma trimestral.
El razonamiento para desactivar el efecto previsto en el precepto, apartado y letra citados, debería construirse atendiendo a la esencia del instituto de la prescripción que pretende contemplarse en el caso analizado.
Si la prescripción es institución puesta al servicio de la seguridad jurídica para evitar que en el mundo del derecho las relaciones se eternicen en el tiempo, nada resultaría más contraproducente con el principio rector de la institución que otorgar eficacia a una autoliquidación presentada de manera irregular que, además, ha sido censurada por el órgano administrativo que la invalida y advierte al contribuyente su deber en el IVA de declarar en períodos mensuales. Se antoja una contradicción en el quehacer administrativo que, primero, se recrimine al sujeto pasivo el modo en que ha procedido para presentar sus autoliquidaciones en el Impuesto y, seguidamente, dar por válida la declaración censurada a los solos efectos de tener por no agotado el plazo de prescripción. La ilegal actuación del particular se emplearía para habilitar la facultad liquidadora administrativa con la regularización del IVA correspondiente al mes de octubre.
Un ejemplo más en que el irregular comportamiento del obligado tributario puede resultarle beneficioso a sus intereses, podría darse en casos de retención tributaria cuando el retenedor no practica retenciones a sus trabajadores por no tener éstos el deber de autoliquidar el IRPF y no alcanzar el mínimo legal para hacerlo.
No es necesario insistir –tampoco identificar- la consolidada doctrina jurisprudencial que, fundamentalmente, para evitar problemas de doble imposición y enriquecimiento injusto, se ha decantado abiertamente por la subordinación de la obligación del retenedor al cumplimiento de la obligación tributaria principal a la que supedita la suerte de aquélla, pese al carácter autónomo de la obligación de retener. Por ello, el Tribunal Supremo ha venido considerando que cuando no hubo retención o la practicada fue insuficiente, si se cumplió la obligación principal, se hace inevitable la no exigibilidad de la obligación de retener sin perjuicio de las consecuencias resarcitorias derivadas de su incumplimiento (intereses de demora y sanciones tributarias).
Si abierto procedimiento de comprobación tributaria al retenedor, se constata que las cantidades no retenidas se corresponden todas ellas con sujetos no declarantes del IRPF, podría concluirse la imposibilidad de incurrir en enriquecimiento injusto administrativo al exigir al retenedor las sumas no retenidas de sus trabajadores. La inexistencia del deber de declarar el IRPF para el obligado principal, conduciría al órgano de comprobación a la conclusión de que no es posible que se haya dado la doble imposición.
Ahora bien, el hecho de tratarse de sujetos no declarantes por el Impuesto, no significa que opcionalmente no hubieran presentado autoliquidación por IRPF del ejercicio con la finalidad, al menos, de deducir de sus cuotas tributarias la cantidad que debió ser retenida (art. 99.5, párrafo segundo LIRPF), por lo que en el ejercicio de sus funciones, el órgano de comprobación tributaria no queda eximido de constatar si el contribuyente declaró íntegramente el rendimiento percibido a través del retenedor, acreditando, al tiempo, que la omisión de la retención que se debió practicar resulta imputable al pagador. Con ello quiero poner de manifiesto, que aun cuando a través del listado de no declarantes por el IRPF obrante en poder de la Administración, el órgano administrativo constate que los contribuyentes que no han sido objeto de retención no tenían el deber de formalizar autoliquidaciones, por sí sola, tal circunstancia no le habilita para exigir el retenedor aquello que no retuvo. Es necesario que la actuación investigadora se extienda a la verificación de otros datos y elementos que, referidos al obligado principal, acrediten la inexistencia de posible enriquecimiento injusto.
Vayamos a un tercer ejemplo que ilustre el título de mi entrada en el blog.
El Tribunal Supremo en sentencia de 18 de marzo de 2024, casación núm. 3834/2022, afirma en su parte dispositiva: «La doctrina que fijamos es la siguiente: en aquellos supuestos en los que el sujeto pasivo del IVA ha facturado y autoliquidado el impuesto, aplicando incorrectamente un tipo reducido de gravamen y, tras ello, no puede rectificar las cuotas en virtud del artículo 89.Tres.1º LIIVA, resulta procedente exigir el incremento de las cuotas del impuesto -por la aplicación del tipo general de gravamen- calculadas sobre el mismo importe de base imponible que se empleó para calcularlo con el tipo reducido, debiendo entenderse incluida, dentro de la cuantía total efectivamente percibida, la cuota debida del impuesto, calculada al tipo general». Debe indicarse que el párrafo transcrito es consecuencia de lo dispuesto en dos Autos de aclaración a la sentencia (Autos de 17 de abril y 19 de mayo de 2024), a través de los cuales el Tribunal Supremo suprime el “no” que precedía a la procedencia de exigir el incremento de las cuotas del Impuesto por aplicación del tipo general, para concluir que “sí” es posible para la Administración tributaria exigir el diferencial de cuotas por aplicación del tipo general, calculadas sobre el mismo importe de la base imponible que se empleó para calcularlo al tipo reducido.
Según el sentido del fallo tras su rectificación, se desprende lo siguiente:
1.- Cuando el sujeto pasivo del IVA autoliquida aplicando un tipo impositivo reducido correspondiendo hacerlo a tipo general, no puede rectificar las cuotas repercutidas al consumidor por impedirlo el art. 89.Tres.1 de la Ley del Impuesto.
2.- La Administración tributaria está facultada para exigir el incremento de las cuotas del Impuesto aplicando el tipo general sobre la misma base imponible que se giró a tipo de gravamen reducido.
3.- Dentro de la cuantía total efectivamente percibida, debe entenderse incluida la cuota del Impuesto girada a tipo de gravamen general, sobre la misma base imponible que lo fue el tipo reducido.
El sentido del fallo encierra cierta contradicción dado que, si en el coste del servicio efectivamente percibido en su día incluyendo el tipo reducido ( 10 por 100), debe ahora entenderse englobada la cuota del Impuesto a tipo general (21 por 100), esto es, si la misma base que sirvió para calcular el IVA a tipo reducido es la que también se emplea para hacerlo a tipo general, parece lógico deducir que el coste efectivo del servicio girado en su día habrá disminuido su cuantía, con efecto directo en la base imponible que se hubiere declarado en relación con el Impuesto sobre Sociedades o del IRPF que, lógicamente, habría que regularizar de conformidad con el principio de buena administración en su versión de regularización única o íntegra.
EL IVA indebidamente repercutido, cuyo diferencial debe soportar el contribuyente, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo, puede permitirle alegar el principio de regularización íntegra a los efectos de reconsiderar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades o del IRPF.
Hasta aquí, algunos ejemplos de que no siempre la actuación irregular del contribuyente le aboca a un perjudicial desenlace o a efectos económicos no deseables. En ocasiones, «al más zoquete, le dan el mejor rosquete».
Ernesto Eseverri Martínez
Catedrático emérito de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
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