Valoración judicial de la prueba de peritos de la Administración Tributaria

La actualidad tributaria se ha visto agitada recientemente con sucesivas resoluciones del Tribunal Supremo a propósito del valor de la prueba de peritos de la Administración Tributaria cuando ésta es parte en el proceso. Así, en sentencias de 8 y 9 de octubre de 2024 (casación núms. 948/2023 y 1635/2023), de 4 de noviembre de 2024, casación núm. 1634/2023, o en la ya lejana en el tiempo de 17 de febrero de 2022 (casación 5631/2019), y también en diferentes Autos de admisión de recursos de casación (de 5 y 12 de marzo de 2025, recursos núms. 2014/2024 y 2304/2024), se ha suscitado el debate jurídico sobre el valor de la prueba de peritos de la Administración Tributaria en el proceso judicial, aspecto sobre el que, dada la justificada falta de regulación normativa en el Derecho Público, se hace inevitable la remisión a la Ley de Enjuiciamiento Civil (LEC) como se ha preocupado de señalar el Tribunal Supremo que, respetuoso con el principio procesal de igualdad de armas entre las partes litigantes y de idéntica posibilidad de ser oídas por quien ha de resolver, ha concluido como criterio general que la valoración de ese medio de prueba ha de hacerse conforme a las reglas de la sana crítica, esto es, siguiendo una valoración libre, debidamente motivada, tras el análisis racional de los elementos ofrecidos por el dictamen pericial, y negando siempre su carácter de prueba tasada o privilegiada.

En el estricto ámbito de la jurisdicción contencioso-administrativa, el problema no se plantea solo con ocasión de la valoración por el juzgador de la prueba cuya autoría corresponde al experto de la Administración que ha intervenido en el desarrollo del procedimiento administrativo sino que se suscita antes, cuando en el curso del proceso se propone como prueba pericial el informe recogido en el expediente administrativo elaborado por funcionario cualificado que ha servido de base para la resolución del acto administrativo impugnado. En tal caso, resultaría pertinente cuestionar ante el juzgador la posible declaración del perito por su interés directo en el asunto o por su dependencia de la Administración tributaria.

En el plano procesal, a los efectos de prueba, es posible distinguir el dictamen de peritos (art. 335 LEC) y el testimonio del testigo-perito (art. 370. LEC), el primero tiene el carácter de prueba pericial, el segundo de prueba testifical. Para la práctica de ambas se exige el conocimiento especializado y técnico de quien manifiesta su opinión a través de un informe o de un dictamen, pero mientras que el testigo-perito es llamado al proceso para prestar testimonio como conocedor previo de los hechos que se enjuician, con la finalidad de que ratifique el modo en que se produjeron según se refleja en su informe y sirvió de fundamento a la resolución administrativa recurrida; el perito que dictamina en el proceso fruto de su solvencia técnica, solo ha tenido conocimiento de los hechos enjuiciados una vez que el pleito se ha iniciado, al que ha sido llamado para conocer su experta opinión. El valor probatorio de su testimonio es producto de una formación académica y científica que aplica sobre hechos que tuvieron lugar en el pasado y nunca presenció cuando sucedieron. El valor probatorio del testigo-perito, en cambio, además de sus conocimientos técnicos en la materia, se fundamenta en que fue sujeto presencial de los hechos informados, de ahí su condición de “testigo” antes que perito a pesar de su especialización técnica.

Ha de tenerse en cuenta además, que si testigo de unos hechos solo puede serlo una persona física, resulta cuanto menos llamativo por extraño, que como tal sea llamado al proceso el funcionario que actúa por cuenta de un organismo público que, a fin de cuentas, es quien ha dictado la resolución litigiosa.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo al no cuestionarse, si la intervención del funcionario en el proceso a propósito de la valoración de un informe que ha servido para la resolución del expediente administrativo, se ha llevado a cabo como perito o como testigo-perito, ha defendido su independencia de criterio en base a la objetividad que se le presume en su modo de actuar, sin embargo, la pretendida objetividad en su actuación plantea duda y resulta cuestionable.

El perito, conforme al conocimiento técnico adecuado y con la experiencia adquirida, valora las circunstancias concurrentes para la elaboración de su dictamen, absteniéndose de opinar sobre conceptos y calificaciones jurídicas que únicamente competen al juez. Su dictamen, por lo tanto, nada tiene en común con el informe elaborado por un funcionario de la Agencia Tributaria en apoyo de una resolución administrativa en el que se vierten interpretaciones de las normas aplicables además de calificaciones jurídicas. Por sus contenidos y su finalidad, este tipo de informes se aleja de las exigencias legales de una pericia judicial.

Resulta también, que la Administración demandada no puede tomar la iniciativa probatoria, tanto menos cuanto al hacerlo, lo que propende realmente es completar el contenido de informes que constan en el expediente administrativo, o peor aún, tratar de alterar los argumentos jurídicos que condujeron al dictado de la resolución administrativa para corregirlos. Una prueba planteada en esos términos, ni formal ni materialmente, reúne los requisitos que exige el art. 335 y siguientes de la LEC.

No se está negando la facultad de la Administración interviniente en el proceso judicial para proponer una prueba pericial; se trata de que al hacerlo, no acuda para la selección del perito a funcionarios jerárquicamente dependientes del órgano proponente de la prueba, ni que su informe pueda ser considerado como criterio de un experto que actúa con objetividad e independencia, siendo así que ha intervenido decisivamente en la resolución del acto recurrido. Como señala Navarro Sanchís en el voto particular concurrente con el fallo de la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2024 más arriba citada, resulta ininteligible que funcionarios de la Administración que hayan intervenido en el dictado del acto administrativo, puedan mantener como peritos algo diferente de aquello que sirvió para sustentar la decisión alcanzada a través de aquel acto administrativo resolutorio.

De lo expuesto se desprende, en primer lugar, que la Administración tributaria autora del acto administrativo recurrido, en el curso del proceso, no puede proponer como prueba pericial la opinión de quien, previamente, ha intervenido en la confección de la resolución que se recurre pues sería tanto como admitir la prueba que subjetivamente y en beneficio de sus pretensiones genera una de las partes, por lo tanto, ausente de la objetividad e independencia que caracteriza la pericia judicial; todo ello, al margen de que las opiniones vertidas por el funcionario se encuentran ya recogidas en el seno del expediente administrativo que, aún ilustradas con posible conocimientos técnico-jurídicos, sí se ven acompañadas de interpretaciones normativas y de calificaciones jurídicas que solo competen al juez.

Pero en segundo lugar, la misma suerte de repudio correría la prueba en cuestión si se propusiera como testifical (testigo-perito), por cuanto la llamada al proceso del funcionario autor de los informes insertos en el expediente administrativo, lo sería para dar testimonio de unos hechos ausente de cualquier criterio de carácter especializado con el que enriquecer la voluntad del juzgador en el dictado de la resolución judicial. Su testimonio no pasaría de ser una mera opinión de quien sirve los intereses de la Administración tributaria. La parte en el proceso propone la prueba pericial, nunca la crea, lo que ocurriría si por la abogacía del Estado actuante en representación de la Agencia Tributaria, se planteara como prueba pericial el informe elaborado por un funcionario público, informe de uso interno para la confección del expediente administrativo que se utilizó como fundamento de su resolución.

Estas consideraciones cobran relieve cuando la Administración demandada pretende plantear en el proceso como prueba pericial el informe de un funcionario, a través del que se intenta desvirtuar el contenido de otro informe previo de la propia Administración que, por ley, tiene el carácter de informe vinculante, circunstancia ésta que fue objeto de enjuiciamiento en la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2024 que casó la sentencia de instancia.

Aunque en su pronunciamiento el Tribunal Supremo no fija doctrina a propósito del valor probatorio de los dictámenes periciales emitidos por funcionarios de la Agencia tributaria en procesos en los que es parte interesada tratándose, además, de informes que resultan decisivos en el dictado de la resolución administrativa recurrida, parece que carece de consistencia jurídica la pretensión de contrarrestar el contenido de un informe vinculante así caracterizado por imperativo legal, promoviendo como prueba pericial un segundo informe que desacredita el anterior. El carácter vinculante que la ley otorga al primero de los informes resultaría suficiente para descalificar el contenido del segundo de ellos, y por lo mismo, para admitirlo como prueba pericial o testifical-pericial.

Sin entrar en el debate jurídico de si una actuación de tal envergadura incurriría en fraude o abuso procesal (art. 247.2 LEC) al pretender introducir en el litigio un dictamen pericial encubierto mediante el interrogatorio de testigos autores de informes obrantes en el expediente administrativo, el intento de atraer al proceso como dictamen pericial lo que no deja de ser la opinión de un funcionario público, no resulta admisible pudiendo ser tachado el presunto perito conforme previene el art. 343.1 LEC (circunstancias 2ª Y 3ª). Una prueba que reúna esas características, ni tiene la condición de pericial, tampoco el de testifical, y menos aún, de prueba documental. Se trata de la opinión expuesta por un funcionario que ha servido para fundamentar la resolución del acto administrativo que se recurre, correspondiendo solo al juzgador determinar la idoneidad de su razonamiento a la luz del expediente administrativo.   

Es necesario un pronunciamiento claro del Tribunal Supremo a propósito de la admisión como prueba pericial de los informes emitidos por funcionarios de la Administración que interviene como parte en el litigio, precisando, asimismo, la valoración que debe merecer el contenido de esta modalidad de prueba una vez admitida. Como señala Navarro Sanchís en el voto particular a la STS de 4 de noviembre de 2024, en ella se transcribe la doctrina ya sentada en las anteriores sentencias de 8 y 9 de octubre de ese mismo año que, al parecer, la asume; sin embargo: «Queda la duda, pues, que no beneficia a nadie, de si esa transcripción equivale o no a la aceptación de la doctrina ya instaurada, dado que ahora se renuncia a su establecimiento» y lamenta la ocasión perdida para fijar doctrina teniendo en cuenta la clara cuestión a dilucidar en casación según quedara recogido en el Auto de admisión, a propósito del alcance probatorio de los informes elaborados por los funcionarios de la Administración tributaria cuando es parte en el proceso judicial. También yo lo lamento la ausencia de una doctrina concluyente al respecto porque, aun cuando la sentencia del Tribunal Supremo casa la de instancia porque resolvió en base a una norma no vigente al momento de producirse los hechos enjuiciados, nos deja huérfanos de un criterio preciso y definido sobre el valor de pruebas de esa naturaleza. Parafraseando lo afirmado en el voto particular a la sentencia, el Tribunal Supremo nos ha privado de una opinión transcendente sobre una cuestión que afecta al orden tributario, procesal y constitucional.

Ernesto Eseverri Martínez

Catedrático emérito de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

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