De aquellos polvos … La prescripción del responsable tributario
El pasado 15 de octubre en este blog, escribía su entrada Carlos Romero, anunciando el vaciamiento del contenido de la prescripción en sede del responsable tributario al hilo de las modificaciones anunciadas en su régimen jurídico aprovechando la transposición de la DAC8 a la Ley General Tributaria (Anteproyecto de Ley en materia de asistencia mutua y de recaudación y otras normas tributarias, sometido a información pública el 19 de septiembre último).
Como complemento a sus ideas, dejo escritas las que siguen para llamar a la reflexión sobre esa aventurada, por arriesgada e insegura además de innecesaria, reforma que se alumbra en la LGT a propósito de la figura del responsable.
Y lo peor del caso, es que viene auspiciada por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.
Ya en sentencia de 14 de octubre de 2022, casación núm. 6321/2020 (idea reiterada en dos sentencias fechadas el 18 de julio de 2023, recursos de casación núms. 66669/2021 y 999/2022), el Tribunal Supremo dijo algo tan lógico de entender como que la exigencia al responsable de una deuda tributaria contraída por el obligado principal solo podría hacerse si, previamente, había sido posicionado como deudor tributario mediante el ejercicio de la acción declarando su responsabilidad, lo que significa que las actuaciones recaudatorias seguidas con el deudor principal no producen efecto interruptor del plazo de prescripción tributaria en la órbita del responsable salvo que, previamente, hubiera sido emplazado como deudor tributario. Si la deuda tributaria no se ha derivado al responsable, para éste, las actuaciones seguidas con el deudor principal para exigirle su pago, no han producido la interrupción del plazo prescriptivo para recaudarla.
El asunto litigioso sobre el que versaron esos recursos en sede casacional vino como consecuencia de la defectuosa redacción del art. 68.8 LGT –antiguo apartado 7 del texto legal- que, refiriéndose a los efectos expansivos de la interrupción del plazo de prescripción en supuestos de solidaridad tributaria (ex art. 35.7 LGT) para todos los codeudores por acción recaudatoria dirigida frente a uno de ellos, incluyó en los términos de su mandato –y sigue haciendo como coletilla final- a los responsables tributarios –que nunca debieron quedar englobados en él-, lo que hacía suponer que interrumpido el plazo de prescripción por actuaciones recaudatorias seguidas con el deudor principal su efecto se expandía a los responsables tributarios (hubieran sido, o no, declarados como tales).
En apoyo de la tesis de que solo si el responsable ha sido declarado como deudor tributario, la interrupción del plazo prescriptivo para exigir la deuda al deudor principal también a él se extendía, el Tribunal Supremo buscó paralelismo entre los llamados “derechos” de la Administración susceptibles de prescribir recogidos en las letras a) y b) del art. 66 LGT (la facultad administrativa de comprobar deudas y la facultad de exigirlas) con intención de aplicarlos a la figura del responsable tributario, y entendió que aun cuando el art. 68. 1 y 2 LGT al referirse a las causas de interrupción de cada uno de esos “derechos” nada diga de la interrupción del plazo de prescripción de la deuda que se deriva a un responsable, debería interpretarse que en estos casos el órgano de recaudación dispondría de cuatro años para declarar la responsabilidad, a partir de cuyo momento se abriría otro plazo de cuatro años para exigir al responsable el pago de la deuda derivada. «(…) la interrupción establecida en el art. 68.7 LGT –actual apartado 8 de su redacción-opera únicamente en los casos en que corra la prescripción para exigir el pago de su deuda al que ya ha sido declarado responsable, pero no incide en el plazo para declarar tal responsabilidad», se dice en la STS de 18 de julio de 2023, casación 6669/2021.
Y ¡eureka!, al igual que Arquímedes al descubrir cómo medir el volumen de un cuerpo irregular, nuestro descubridor tributario ha encontrado la fórmula para ampliar el plazo de prescripción en los casos de responsabilidad tributaria elevándolo al doble de tiempo, diferenciando un primer plazo para declarar al responsable como deudor tributario, al que continúa otro de igual duración para exigirle la deuda derivada. Todo propiciado, a mi entender, por una desafortunada interpretación del Tribunal Supremo sobre el funcionamiento de la acción administrativa de derivación de una deuda tributaria al responsable.
Para la Ley General Tributaria el responsable es un deudor que se sitúa junto al obligado principal obedeciendo su presupuesto legal a conductas poco apropiadas en perjuicio del pago de la deuda tributaria o por haber obstaculizado la acción recaudatoria de los órganos de la Administración, y a él se dirige siempre la ley como tal deudor tributario para exigirle el pago de la deuda, ocupando a tales efectos posiciones de primer orden (responsable solidario) o de segundo orden (responsable subsidiario). Esto es, la ley tributaria construye esta figura subjetiva por referencia a un deudor que garantiza un crédito tributario ya cuantificado (determinado) para el obligado principal susceptible de serle trasladado.
Tratándose de un deudor tributario que solo adquiere tal condición cuando se le deriva la acción administrativa de responsabilidad, el Tribunal Supremo en sentencia de 25 de abril de 2008, casación núm. 6815/2002, se encargó de apuntar que «el acto de derivación de la acción administrativa tiene un doble efecto: meramente declarativo en cuanto a la existencia de la obligación, y constitutivo de su exigibilidad», o lo que es igual, que en unidad de acto administrativo se declara al responsable como deudor de la deuda que se le deriva, ya determinada a cargo del obligado principal, y se le abre plazo voluntario de ingreso, disponiendo el órgano de recaudación tributaria para ejercitar esta única acción de un plazo de cuatro años.
Los recurrentes en casación en las sentencias arriba identificadas del Tribunal Supremo, argumentaron que el art. 66 LGT regula distinto plazo de prescripción para el ejercicio del derecho a liquidar y el de exigir deudas tributarias, y adujeron que cada uno de ellos puede ser ejercitado también frente a un responsable, sometiéndolo a propio e independiente plazo de prescripción. Y la tesis planteada la hizo suya el Alto Tribunal, que acogiendo lo previamente afirmado en su sentencia de 14 de octubre de 2022 (recurso 6321/2020) sostuvo que, cuando el art. 67.2 LGT hace referencia al dies a quo de prescripción para exigir al responsable el pago de la deuda, lo que en él se regula es el inicio del plazo de prescripción del derecho de la Administración a declarar la responsabilidad, esto es, que el precepto no ha querido regular el plazo para exigir al responsable el pago de la deuda tributaria (letra b) del art. 66 LGT), sino el dies a quo del plazo de prescripción establecido en el art. 66 a) LGT para declararlo como tal.
Con este modo de interpretar el funcionamiento de lo que es susceptible de prescribir en relación con la figura del responsable tributario, quedaba expedito el camino para que el Ejecutivo, haciendo una interpretación pro administración de los argumentos expuestos, proponga al Parlamento la ampliación del plazo de prescripción en el caso de los responsables tributarios abriendo un primer plazo prescriptivo de cuatro años para declarar la responsabilidad, al que seguiría otro por el mismo espacio temporal para exigir al responsable el cumplimiento de la deuda tributaria derivada.
Y situados en tal escenario del doble plazo prescriptivo relativo al responsable tributario ¿no hubiera sido más acertado situar el inicio del plazo de prescripción para declarar la responsabilidad en el momento en que se realiza su presupuesto legal?
Esta solución plantea el problema de que tratándose el responsable de un deudor tributario y no pudiendo existir deudor sin deuda a la que obligarle, resultaría imposible derivarle la que aún está por determinar para el obligado principal. Además, el órgano competente para declarar la posición deudora de un responsable tributario es el de recaudación (art. 174.2 LGT), lo que significa que en fase de determinación de la deuda tributaria por actuaciones administrativas seguidas con el obligado principal, no sería posible declarar la posición deudora del responsable tributario aunque se hubiera realizado su presupuesto legal.
A mi modo de ver, el funcionamiento de la prescripción de la deuda que se deriva a los responsables tributarios, debería partir de estas premisas.
Primera, aquello que prescribe es la deuda tributaria, nunca la posición ocupada por el deudor tributario. Resulta ocioso, por ello, fijar un plazo prescriptivo para el responsable.
Segunda, en el caso de los responsables dos son los requisitos para poder derivarles la deuda tributaria, primero, la existencia de dicha deuda líquida y exigible a cargo del deudor principal; segundo, que se haya producido el presupuesto legal de la responsabilidad.
Tercera, la concurrencia de esos dos elementos determinará que, en unidad de acto, el órgano de recaudación declare la posición deudora del responsable derivándole la deuda contraída por el deudor principal, al tiempo que le exige su cumplimiento en período voluntario.
Cuarta, la notificación del acto declarativo de la responsabilidad no inicia un plazo de prescripción de la deuda derivada al responsable, sino que interrumpe el que corría para exigir la deuda al obligado principal. De ahí, para mí, lo innecesario del mandato del art. 67.2 LGT fijando el inicio de un plazo de prescripción para los responsables.
A lo indicado cabría añadir a modo aclaratorio que cuando el art. 66 LGT –con deficiente técnica jurídica- regula la prescripción tributaria lo hace atendiendo a la causa que la provoca (la inactividad administrativa), cuando debió referirla a la deuda tributaria sobre la que proyecta su efecto extintivo.
En sus distintas versiones, la LGT nunca ha entendido que aquello que se extingue por el transcurso del tiempo es la deuda tributaria (art. 59.1 LGT) y no la actividad de los órganos de la Administración para determinarla y recaudarla que, en cuanto facultades administrativas resultan imprescriptibles, sin perjuicio de que su ejercicio se limite en el tiempo. Si esta limitación temporal se quiere situar a los cuatro años con posibilidad de interrupción, el legislador es libre para configurar de ese modo el ejercicio de aquellas facultades administrativas, lo que supondría abandonar la idea de que aquello que prescribe son unos inexistentes derechos subjetivos titularidad de los órganos de la Administración tributaria para liquidar y recaudar deudas. Se trataría de un plazo temporal limitativo para liquidar y recaudar los tributos susceptibles de ser interrumpido con la ruptura del silencio administrativo.
La confusión sobre este tema, en buena medida, se debe a la interpretación hecha por el Tribunal Supremo en sentencia de 14 de octubre de 2022, casación núm. 6321/2020, cuando refiriéndose al plazo de prescripción del responsable en el art. 67.2 LGT entendió que: «(…) rectamente entendido, el precepto se refiere al dies a quo del plazo de prescripción que establece el art. 66.a) -no el b)- de la LGT», es decir, para el Tribunal Supremo el dies a quo al que alude el artículo 67.2 de la LGT para situar el plazo de prescripción en relación con los responsables es en realidad el plazo de prescripción para la determinación (liquidación) de la deuda que se le deriva, siendo así que estamos ante una deuda ya líquida y exigible (ya determinada) al obligado principal, y que por medio de la acción administrativa dirigida al responsable lo único que se hace en una sola secuencia temporal, además de posicionarlo como deudor tributario, es exigirle el pago de esa deuda ya liquidada con el deudor principal.
El criterio sentado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, no solo está propiciando el embrión de una reforma legislativa a propósito de la prescripción tributaria en sede del responsable, a mi modo de ver, desproporcionada; sino que está influyendo ya en las decisiones de los órganos revisores en sede administrativa.
El TEAC, en resolución de 18 de septiembre de 2024 (resolución: 00/09744/2022/00/00), a propósito de un acto de derivación de deuda a un responsable subsidiario ha manifestado: « (…) a la hora de analizar si ha prescrito o no la acción de cobro de la Administración tributaria respecto de la deuda derivada al responsable resulta necesario distinguir:
a) La posible prescripción del derecho a derivar la responsabilidad y determinar la deuda derivada, siendo el dies a quo del plazo de prescripción de cuatro años el señalado en el artículo 67.2 de la LGT.
b) La posible prescripción del derecho a exigir el pago de la deuda ya derivada, siendo el dies a quo del plazo de prescripción de cuatro años el de finalización del plazo de pago en período voluntario de la deuda derivada notificada en el acuerdo de declaración de responsabilidad.
Las causas de interrupción del plazo de prescripción del derecho a derivar la responsabilidad y determinar la deuda derivada serían las recogidas en el artículo 68.1 de la LGT, esto es, las que interrumpen el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación a que se refiere el artículo 66.a) de la LGT.
Las causas de interrupción del plazo de prescripción del derecho a exigir el pago de la deuda derivada serían las recogidas en el artículo 68.2 de la LGT, esto es, las que interrumpen el derecho de la Administración tributaria para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas a que se refiere el artículo 66.b) de la LGT».
Y de estos razonamientos concluye el TEAC que: «la interposición de un recurso o reclamación contra un acuerdo de declaración de responsabilidad así como la resolución dictada en dicho recurso o reclamación interrumpen el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar y derivar la deuda al responsable, al amparo de lo dispuesto en el artículo 68.1 de la LGT, pero no el plazo de prescripción del derecho a exigir al responsable el pago de la deuda derivada, plazo éste último que se inicia con el vencimiento del período voluntario de pago de la deuda ya derivada y que se interrumpe por las actuaciones a que se refiere el artículo 68.2 de la LGT».
La distinción de dos plazos prescriptivos para determinar y derivar la deuda tributaria a un responsable, y después para exigirle el pago de la deuda derivada, según parece, es un hecho asumido en vía revisora administrativa que ignora lo que en la actualidad ordena la Ley codificadora del tributo que no permite tal distingo.
La doctrina del Tribunal Supremo se produjo en garantía del responsable tributario para evitar la prolongación en el tiempo de su posición deudora, de ahí, la necesidad de declararlo previamente como deudor tributario para que las actuaciones recaudatorias seguidas con el obligado principal tuvieran efecto jurídico sobre el responsable. Sin embargo, la reforma que se aventura va a provocar lo que el Alto Tribunal trató de evitar pues, de consumarse, posibilitará que a lo largo de ocho años el órgano de recaudación mantenga abierto el ejercicio de acciones administrativas para declarar al responsable como deudor tributario y exigirle el cumplimiento de la deuda derivada, admitiendo además la eventualidad de que esos plazos autónomos entre sí, se vayan interrumpiendo por actuaciones administrativas independientes seguidas para declarar la responsabilidad tributaria y para exigir la deuda derivada tras la notificación de aquella declaración.
De aquellos polvos, estos lodos.
Ernesto Eseverri Martínez
Catedrático emérito de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
#𝕿𝖆𝖝𝖑𝖆𝖓𝖉𝖎𝖆