El derecho de defensa en el procedimiento sancionador tributario
Si, como dijo Cervantes, cada uno es hijo de sus obras, yo me siento hijo -adoptado- de Taxlandia y hermano de todos los que colaboramos a su éxito según reciente reconocimiento. Y tenemos muy presente que la adulación no hace daño…siempre que no la inhales. El primer premio de blogs jurídicos otorgado por “Globoversia 2025”, nos estimula a mantener el aliento en la divulgación de los temas jurídico-tributarios, por lo que paso a exponer el contenido de la presente entrada.
En el ejercicio del ius puniendi, el derecho de defensa es manifestación del principio de presunción de inocencia propio de un Estado de derecho que hace recaer la carga de la prueba acusatoria sobre quien acusa, presentándose como variantes del mismo, el principio o derecho del acusado a la no autoinculpación y el derecho a proponer los pertinentes medios de prueba de descargo.
Sobre estas dos variantes del principio de presunción de inocencia del inculpado, ha tenido oportunidad de manifestarse el Tribunal Supremo en sentencias de 4 y 10 de diciembre de 2025 (recursos de casación 3664/2023 y 2592/2023) y de 24 de noviembre de 2025 (recurso de casación núm. 5958/2023). Las dos primeras sentencias contienen precisiones importantes a propósito del principio de no autoinculpación en el procedimiento sancionador tributario; la tercera sentencia analiza el derecho a proponer prueba, y las consecuencias jurídicas del comportamiento silente del órgano sancionador ante las pruebas de descargo propuestas por el sancionado.
Los hechos enjuiciados en esas sentencias tienen en común el origen de los ilícitos tributarios sancionados, a saber, la calificación como falsa o no correspondiente con la realidad la que queda descrita en determinadas facturas a efectos del IVA, relativas a diferentes períodos y a distintos obligados tributarios.
Los expedientes sancionadores en los que se sustentan las SSTS de 4 y 10 de diciembre de 2025 al enjuiciar el principio de no autoinculpación, son consecuencia de la previa instrucción de procedimientos de inspección tributaria. La sanción impuesta y enjuiciada en la STS de 24 de noviembre de 2025, trae causa de requerimientos de información hechos al propio sujeto pasivo conforme a lo dispuesto en el art. 93 LGT, y a raíz de la información suministrada se notifica inicio de procedimiento sancionador conjuntamente con la propuesta de resolución que, después, se convierte en definitiva. En todos los casos, la sanción se califica de muy grave (art. 201.3 LGT).
El principio de no autoinculpación supone el derecho del inculpado a guardar silencio y a no aportar al procedimiento sancionador aquellos documentos y elementos de prueba que pudieran resultarle perjudiciales. Se trata del llamado “derecho a no colaborar” del inculpado en los procedimientos sancionadores que llevaran a su condena. Es un derecho no recogido expresamente en el Derecho tributario, aunque con arraigo en el fundamental de presunción de inocencia (art. 24 CE) y en disposiciones europeas e internacionales (Directiva (UE) 2016/343, art. 7).
Las exigencias que conlleva el cumplimiento del deber de contribuir con la formalización a cargo del contribuyente de documentos, datos y elementos que faciliten la regularización de su situación tributaria, acompañados a los procedimientos de aplicación de los tributos a requerimiento coercitivo de la autoridad competente, y su posible incorporación posterior al procedimiento sancionador (arts. 93.1 y 210.2 LGT), obligan a mantener un equilibrio nada fácil de lograr entre la observancia de las obligaciones impuestas en el ejercicio del deber de contribuir y el derecho de no autoincriminación como garantía del sancionado.
El derecho a la no autoinculpación no puede servir de argumento para obstruir la acción administrativa dirigida a recabar datos y elementos de prueba necesarios para la aplicación del tributo, pero su incorporación al procedimiento sancionador debe hacerse salvaguardando las garantías que asisten al sancionado, para evitar su autoincriminación.
La clave de bóveda que mantiene en equilibrio esta construcción jurídica, trata de diseñarla el Tribunal Supremo en las referidas sentencias de 4 y 10 de diciembre de 2025 anticipando que no constituye garantía suficiente a esos efectos, la separación formal entre los procedimientos de aplicación de los tributos y el procedimiento sancionador, lo que obliga a buscar otros cauces que sin perjudicar el ejercicio del deber de contribuir, resulten respetuosos con el derecho a la no autoincriminación.
Así, sostiene el Tribunal Supremo, una aplicación automática de lo establecido en el art. 210.2 de la LGT que conduzca a la incorporación de todos los datos y pruebas que se hayan obtenido en los procedimientos de aplicación hasta el procedimiento sancionador, sin valorar si ha existido quebranto del principio de no autoinculpación, podría constituir la violación de este derecho. «Se impone, por lo tanto, que la Administración analice, caso por caso, si a lo largo de las actuaciones realizadas en el procedimiento de aplicación se han podido obtener pruebas con infracción del principio de no autoincriminación, pues, en tal caso, (…), no podrá utilizar dicha prueba para enervar la presunción de inocencia del obligado tributario. De haberse obtenido alguna prueba con infracción del principio de no autoinculpación –sostiene el Tribunal Supremo-, la Administración deberá valorar hasta qué punto el resto de las pruebas obtenidas se ven afectadas por dicha infracción». O lo que es igual, no basta con motivar porqué las pruebas atraídas del procedimiento de aplicación del tributo al sancionador no deterioran el derecho del sancionado a la no autoinculpación, sino que de haberse visto violentado este derecho, deberá motivarse también que ello no ha afectado a los restantes medios de prueba empleados en dicho procedimiento sancionador.
Añade seguidamente el Alto Tribunal, que no habrá quedado atropellado el derecho de no autoincriminación cuando la prueba obtenida tenga «una existencia independiente de la voluntad del sospechoso o acusado», aclarando que así ocurrirá por ejemplo, cuando el inculpado acompaña de forma voluntaria al procedimiento sancionador los elementos de prueba en el ejercicio de su línea de defensa; o cuando la información atraída a ese procedimiento se haya alcanzado mediante requerimientos de datos a terceros; o también, cuando la prueba haya sido obtenida de instituciones públicas o de un registro público. Asimismo, la prueba incorporada al procedimiento sancionador desde el de aplicación del tributo, tendrá una existencia independiente de la voluntad del acusado cuando venga impuesta ex lege.
Es en este punto, cuando la dialéctica deber de contribuir/derecho a la no incriminación adquiere mayor relevancia considerando que, en los procedimientos de aplicación de los tributos, los requerimientos de documentación establecidos en ley son de obligado cumplimiento con amenaza de coerción dado que su incumplimiento puede constituir conducta infractora por obstrucción, excusa o negativa a la acción administrativa (art. 203 LGT).
Intentando restablecer en estos casos el equilibrio entre el deber de cumplir los requerimientos administrativos y el derecho a la no autoincriminación, apunta el Tribunal Supremo la necesidad de distinguir entre aquellas normas que exigen el deber de documentación con mandato claro, preciso y sistemático de aquello que ha ser cumplimentado formalmente por el contribuyente, y aquellas otras normas que estableciendo estos deberes lo hacen de manera abstracta, escasamente diáfana, y sin concretar los datos exigibles, propendiendo a una actuación administrativa rayana en la arbitrariedad. Y como ejemplo de este tipo de normas, cita el art. 29, 2, f) LGT cuando establece como deber de obligado cumplimiento la aportación de «cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria», expresión esta última que cabe interpretarla de manera excesivamente laxa por tratarse de un concepto jurídico indeterminado.
Destaca el Tribunal Supremo en este mismo orden de consideraciones, la necesidad de que los documentos exigidos en la regularización tributaria sean preexistentes a la instrucción del procedimiento sancionador, en el sentido de que no se hayan obtenido de manera prospectiva con la intención de sancionar («que no han sido creados como resultado de la propia compulsión»), sino que se trata de documentos relevantes para el ejercicio de la función administrativa comprobadora, desposeídos en el momento de su confección de cualquier atisbo punitivo de futuro.
Concluye el Tribunal Supremo en sus sentencias de 4 y 10 de diciembre de 2025 confirmando las resoluciones sancionadoras, porque las facturas atraídas desde el procedimiento de inspección al procedimiento sancionador, aun reuniendo los caracteres de documentos exigidos ex lege con apercibimiento coactivo, su incorporación lo ha sido al margen de la voluntad del obligado tributario; se trata de documentos preexistentes a la instrucción de ese procedimiento –incluso, al de aplicación del tributo-; y su análisis y detección como no correspondientes con la realidad facturada no se llevó a cabo con ánimo prospectivo sino para verificar la realidad fiscal del obligado tributario.
Es cierto que, en términos de defensa, blandiendo el derecho a la no autoinculpación, las SSTS de 4 y 10 de diciembre de 2025, no resultan favorables en exceso, pero de ellas sí es posible extraer, en primer lugar, que el arrastre de las prueba obtenidas en los procedimientos de aplicación de los tributos hacia el procedimiento sancionador, no es posible hacerlo sin una motivación razonada de que ese derecho del sancionado no se ha visto perjudicado. En segundo lugar, hay una llamada de prevención al autor de la norma legal o reglamentaria, en el sentido de que al establecer deberes de comportamiento y documentación para el contribuyente, sus disposiciones sean claras, concisas y alejadas de la indeterminación jurídica. Por último, en cualquier caso y en el ejercicio de su derecho de defensa, al sujeto sancionado le cabrá la posibilidad de apelar al derecho a la no autoinculpación cuando alguno de los elementos de prueba atraídos desde el procedimiento de aplicación del tributo, lo han sido forzando su voluntad de acompañarlos y bajo prejuicio de serán empleados más tarde en el ejercicio del ius puniendi.
En la tercera de las sentencias citadas al comienzo de estas líneas, la fechada el 24 de noviembre de 2025, casación 5958/2023, enjuicia el Tribunal Supremo los efectos jurídicos de la denegación tácita de las pruebas propuestas por el inculpado en el seno de un procedimiento sancionador, que tuvo su origen en un requerimiento de información sobre el propio sujeto pasivo (art. 93 LGT) y, tras suministrarla, en base a ella, es notificado de inicio de procedimiento con propuesta de resolución sancionadora, y sin motivar el rechazo o la inadmisión de las pruebas legítimamente propuestas por el inculpado, se confirma en sus términos la inicial propuesta de resolución.
Destacan en este pronunciamiento del Tribunal Supremo algunos aspectos de interés, que invitan a la reflexión sobre el funcionamiento del derecho de defensa en el curso del procedimiento sancionador tributario.
No alcanza a comprender el Alto Tribunal la razón a la que responde que, a diferencia de lo que ocurre en el procedimiento sancionador común, la LGT no prevea un trámite específico de prueba con indicación del momento y forma de llevarla a cabo, y aunque en el desarrollo reglamentario pudiera encontrarse respuesta al silencio mantenido en la ley tributaria, no hubiera sobrado una mayor sensibilidad en este particular por parte del legislador, sobre todo, teniendo en cuenta la naturaleza y finalidad del procedimiento desplegado en el ejercicio del ius puniendi.
Sin manifestar una crítica acervada, algo de sorpresa muestra el Tribunal de casación en el modo que la Ley permite tener por iniciado el procedimiento sancionador tributario, acompañando a la notificación de su comienzo la propuesta de resolución, sin mayores trámites. Como igualmente se asombra del modo en que, en el caso enjuiciado, se ha procedido a la apertura del procedimiento sancionador solamente fundado en un requerimiento individualizado de información sobre el propio contribuyente, recordando al respecto que tales requerimientos por sí solos no integran un procedimiento para la aplicación de los tributos (ni de gestión tributaria, ni mucho menos, de inspección), ni hay, en definitiva, previsión normativa de que el requerido pueda proponer prueba ajena, distinta o contradictoria con lo que se le ordena que conteste. «En cualquier caso, el requerimiento de información es una facultad de la Administración que sitúa al requerido, máxime cuando se trata de facilitar datos propios, aun perjudiciales, en una posición puramente pasiva, de mero proveedor de información», evidenciándose en el desarrollo de tales actuaciones de requerimiento de datos, la falta de contradicción y de ejercicio del derecho de defensa, todo lo cual, pone de relieve el irregular comportamiento de la autoridad tributaria al no motivar el rechazo de los elementos de prueba legítimamente propuestos por el sancionado.
«La valoración conjunta de este proceder de la Administración tributaria –afirma el Tribunal Supremo- permite apreciar, con evidencia, que se han vulnerado los dos derechos fundamentales invocados en casación: el derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa y el derecho a la presunción de inocencia».
Afirma además el Tribunal Supremo, que el momento en que es posible plantear y examinar la pertinencia de las pruebas legítimamente propuestas, es en el curso del expediente sancionador, sin que la posibilidad del sancionado de reiterarlas en vía revisora administrativa o jurisdiccional, pueda utilizarse como argumento que palíe la indefensión causada en el seno del procedimiento sancionador al no motivar las razones del rechazo o inadmisión de las pruebas propuestas.
Tras afirmar el derecho del administrado a solicitar a la Administración la práctica de las pruebas pertinentes de descargo; el correlativo deber de la Administración de pronunciarse formalmente sobre su admisión o inadmisión, acreditando en este último caso que su práctica no podía alterar la resolución final a favor del presunto responsable; recuerda el Tribunal Supremo que el instructor del procedimiento sólo podrá rechazar las pruebas propuestas por los interesados cuando sean manifiestamente improcedentes o innecesarias, mediante resolución motivada. Seguidamente recuerda el Tribunal que es deber del presunto infractor, acreditar la pertinencia de las pruebas que propone y en qué medida podrían haber alterado el resultado de la resolución sancionadora, en particular, en un caso como el enjuiciado donde el documento cuya eficacia se cuestiona (la factura), lo ha sido mediante indicios de no corresponderse con la realidad de lo facturado.
La sanción así impuesta, concluye el Tribunal Supremo, «prescindiendo total y absolutamente de eventuales pruebas de descargo propuestas, que habría podido valorar el órgano sancionador, vulnera el derecho fundamental a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa y, en relación con dicho derecho, a la presunción de inocencia (art. 24.2 Constitución Española)», la convierten en una sanción nula de pleno derecho (art. 217.1.a) LGT) y, por tal razón, no susceptible de subsanación o convalidación en procedimientos o procesos posteriores.
Las tres sentencias que se acaban de reseñar tienen un estimable valor jurídico. Las dos primeras, porque nos acercan a comprender mejor cómo aplicar y en qué casos hay que acudir al principio de no autoinculpación en el ámbito tributario en garantía del sancionado. La tercera, porque en ella el Tribunal Supremo hace una férrea salvaguarda jurídica del derecho de defensa y a la proposición de los pertinentes medios de prueba de descargo en el seno del procedimiento sancionador, que su instructor no puede rechazar o dejar de admitir sin motivar suficientemente las razones que le impulsan a hacerlo.
No resulta sencillo administrar justicia dando a cada uno lo suyo; más difícil es aún después de hacerlo, dejar a todos satisfechos. Creo, que las sentencias comentadas cubren ambas expectativas.
Ernesto Eseverri Martínez
Catedrático emérito de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
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