El peregrinaje procesal: De nuevo, sobre la ejecución de sentencias en el orden tributario
El peregrinaje procesal: De nuevo, sobre la ejecución de sentencias en el orden tributario
Todo comenzó en julio de 2010 cuando la entidad dedicada al montaje de instalaciones eléctricas presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio anterior y de diversos trimestres de IVA de 2009; dos años más tarde –febrero de 2011- recibía notificación de inicio de actuaciones inspectoras que concluyeron con resolución derivada de acta de disconformidad con importante deuda tributaria a ingresar notificada en mayo de 2012, además de las sanciones.
Considerando que la esposa del administrador de la sociedad, su hijo, y uno de sus empleados, se dedicaban como empresarios individuales a la misma actividad mercantil que la entidad investigada, sostuvo la inspección tributaria apoyándose en el art. 13 LGT –principio de calificación-, que nos hallábamos ante un sola actividad económica realizada por la entidad mercantil a través de tres empresarios individuales diferentes y procedió a recalificar los rendimientos empresariales declarados por las personas físicas como renta de la sociedad, convirtiéndolos a los efectos del IRPF de los empresarios individuales, en rendimientos del trabajo personal por cuenta de la entidad, y atribuyendo a ésta las cuotas de IVA repercutidas por esos empresarios.
Este modo de proceder fue confirmado, primero por el órgano económico-administrativo en julio de 2014, y tres años más tarde –diciembre de 2017- por el Tribunal Superior de Justicia competente.
La sociedad acudió en casación al Tribunal Supremo que, en sentencia de julio de 2020 anuló las liquidaciones tributarias porque: «Pretender que la "calificación" tributaria permite una actuación como la que nos ocupa sería tanto como otorgar al precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria un poder expansivo incompatible con el resto de la regulación legal, pues haría innecesaria la presencia de otras figuras, como el conflicto en la aplicación de la norma o la simulación», añadiendo que con fundamento en ese precepto legal la inspección tributaria no puede desconocer actividades económicas formalmente declaradas por personas físicas, y atribuirles las rentas así obtenidas como derivadas del trabajo personal considerando, simplemente, que la actividad desarrollada es única e imputable a la sociedad. En consecuencia, el Tribunal Supremo casa y anula la sentencia de instancia, y con ella, las liquidaciones tributarias de las que trae causa.
En ejecución de sentencia la inspección tributaria anula las liquidaciones dándolas de baja y, adicionalmente, dicta acuerdo de inicio de actuaciones de comprobación sobre el mismo objeto anulado, igual período impositivo, e idéntico alcance y extensión que las actuaciones administrativas invalidadas, lo que se notifica a la mercantil en octubre de 2020, concluyendo con nuevos actos de liquidación esta vez, basados en el art. 16 LGT apreciando la existencia de simulación en las actividades económicas desarrollada por las personas física antes señaladas.
Recurridos en vía económico-administrativa los nuevos actos de liquidación tributaria se desestima la reclamación por resolución de marzo de 2022, y en mayo de este último año la mercantil insta incidente de ejecución ante el Tribunal Superior de Justicia que se desestima por auto de julio de 2022 pues, no tratándose el vicio causante de la anulación de lo actuado de motivo que determine una nulidad radical, y como tampoco se ha consumado el plazo de prescripción del derecho a liquidar el tributo por razón de sus sucesivas interrupciones, conforme a reiterada doctrina del TS, nada impide al órgano de inspección el inicio de un nuevo procedimiento considerando, además, que las liquidaciones tributarias sustitutivas de la anulada se han girado con fundamento en el art. 16 LGT, a lo que añade la Sala de instancia que las alegaciones de la parte recurrente a propósito de la validez de estas nuevas liquidaciones no es posible considerarlas en el incidente de ejecución de sentencia.
Frente a este auto, la mercantil dedujo recurso de reposición que fue desestimado por Auto de 22 de octubre de 2022, y contra él se ha interpuesto recurso de casación. Admitido a trámite por el Tribunal Supremo en Auto de 17 de mayo de 2023, declara de interés casacional si, cuando por sentencia judicial se anulan liquidaciones tributarias por motivos de fondo, la Administración tributaria puede iniciar un nuevo procedimiento inspector sobre los mismos conceptos tributarios y periodos y con igual alcance y extensión que el previo, y dictar, tras la tramitación del citado nuevo procedimiento, unas nuevas liquidaciones, debiendo de ser aclarado, asimismo, si la impugnación de las nuevas liquidaciones debe canalizarse a través del incidente de ejecución de sentencia o mediante un nuevo cauce económico-administrativo y su posterior control judicial.
Llegados a este punto, no estaría de más una seria reflexión sobre el tiempo transcurrido desde que se presentó autoliquidación por los Impuestos sobre Sociedades e IVA y el momento actual en que, todavía, no se ha llegado a determinar el grado de validez de las deudas autoliquidadas. Ha transcurrido la friolera de 14 años y este es el día en que la entidad mercantil desconoce su situación tributaria en el ejercicio 2009 por los citados Impuestos… y con los intereses de demora en el aire.
Las reflexiones que siguen relativas a la ejecución de sentencias que anulan actos de liquidación tributaria por vicios de fondo, deben ser entendidas como continuación de las expuestas en este mismo blog por Antón Beiras en su entrada de 18 de mayo de 2021“El incidente de ejecución ha venido para quedarse” donde, al hilo de las SSTS de 17/12/2020, 22/12/2020, 17/3/2020 (dos sentencias) y 25/3/2021, se señaló: «Dictada, pues, una sentencia estimatoria que anula la liquidación impugnada, (el control de) la ejecución de lo resuelto corresponde al juzgador conforme al fallo y al contenido de la propia sentencia, atendiendo a lo dispuesto en los arts. 103 y ss. de la LJCA y en seno de la propia tramitación de la ejecución de sentencia, debiéndose acudir a un cauce procedimental diferente sólo cuando el nuevo acto aborde cuestiones inéditas y distintas», lo que condujo a Beiras a afirmar: «Cuando un tribunal de justicia, controlando la previa actuación de la Administración tributaria, de gestión o de revisión, la anula, las cuestiones que puedan suscitarse en relación con la nueva liquidación que eventualmente pudiera ser adoptada pertenecen, en principio y por definición, al ámbito propio de la ejecución de sentencias, que han de dilucidarse con arreglo y por los cauces previstos en los artículos 103 y siguientes de la Ley 29/1998, sin necesidad de instar otra vía económico-administrativa autónoma», de otro modo, se ocasionarían disfunciones no deseadas y una demora en la resolución del asunto no querida, obligando al contribuyente a un peregrinaje intolerable que le llevaría a transitar por caminos ya recorridos.
En el caso que acabo de exponer, se aprecia que la romería del contribuyente a través de las vías revisora administrativa y jurisdiccional prolonga el camino iniciado en su día, lo que me lleva a plantear las formas de evitarlo, en particular, cuando la anulación del acto administrativo de liquidación tributaria lo ha sido por razones sustantivas o de fondo como sucedió en el supuesto analizado, en que el vicio que provocó la anulación del acto de liquidación fue la utilización de un precepto legal inadecuado para la consecución de los actos de liquidación tributaria, pues según el TS, el órgano instructor del procedimiento debió acudir, bien al expediente del conflicto en la aplicación de normas (art. 15 LGT), bien a la prueba de existencia de simulación (art. 16 LGT), lo que tal como se señalaba en la sentencia conduciría a acreditar el supuesto de hecho subsumido en cualquiera de esos presupuestos legales, o por mejor decir, correspondería al órgano de inspección demostrar que no nos hallamos ante un caso de conflicto en la aplicación de normas para, de este modo, dejar expedita la aplicación del mandato del art. 16 LGT acreditando la existencia de ocultación.
Entiendo que esta forma de proceder del órgano inspector con ocasión de las nuevas actuaciones instruidas, sí debe ser objeto de revisión en el incidente de ejecución de la sentencia del TS de 2 de julio de 2020, recurso de casación núm. 1433/2018, porque las nuevas liquidaciones resultantes lo han sido en cumplimiento de su pronunciamiento y corresponde al Tribunal de instancia determinar si la sentencia del TS se ha ejecutado o no en los términos en ella recogidos porque, negando al recurrente el enjuiciamiento de las nuevas actuaciones administrativas para remitirlo a los correspondientes procedimientos de revisión en vía administrativa y posterior judicial, lejos de dar satisfacción al derecho de defensa del demandante en el proceso, lo devuelve a un escenario ya frecuentado que pudo evitarse con el incidente de ejecución.
En la sentencia de 2 de julio de 2020 dijo el TS: «Es evidente que la interpretación del ordenamiento tributario constituye el punto de partida de cualquier actividad del aplicador del Derecho, incluido -obvio es decirlo- la Administración tributaria. De esta forma, el intérprete habrá de determinar en primer lugar -cuando de actos o negocios con trascendencia tributaria se trate- si procede o no corregir la calificación que a esos actos o negocios le han dado las partes de conformidad con el precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria.
Solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete habría de analizar, aplicando el artículo 16 de la Ley General Tributaria, si ese acto o negocio adolece de simulación, para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes.
Y la cláusula antielusión de cierre (el artículo 15 de la Ley General Tributaria) sólo sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que, desde luego, no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes».
Por lo tanto, el Tribunal de instancia, en el seguimiento de la ejecución de la sentencia dictada por el TS, debe determinar si a través de la actuación administrativa realizada ha quedado acreditada la existencia de simulación para, de ese modo, poder aplicar no el régimen tributario del negocio aparentado por las partes sino el efectivamente querido por ellas.
La jurisprudencia del Tribunal Supremo viene señalando que la ausencia de vicio formal como causa de la anulación del acto de liquidación tributaria, impide la retroacción de actuaciones, y que tratándose, como es el caso de un vicio sustantivo por indebida aplicación de la ley, lo procedente es dar de baja la deuda tributaria en el plazo de un mes, y si no ha vencido el plazo de prescripción y el órgano ejecutante es respetuoso con la cosa juzgada, siempre que sea necesario abordar cuestiones inéditas y distintas del acto anulado, cabría el inicio de nuevas actuaciones administrativas sobre el mismo objeto y sujeto que tuvo el procedimiento invalidado.
Estas nuevas actuaciones administrativas a desarrollar, no se deben entender instruidas con fundamento en que se mantiene vivo el ejercicio del derecho a liquidar el tributo a cargo de la Administración, sino porque así viene ordenado por la sentencia que debe ser ejecutada en sus términos.
Dicho de otro modo, las nuevas actuaciones administrativas que suplan a las inhabilitadas por sentencia judicial, no facultan al órgano de inspección para el ejercicio de sus funciones declarativas a propósito de la deuda tributaria contraída y anulada más allá de lo ordenado de conformidad con los términos de la sentencia que se ejecuta, pues tales actuaciones administrativas lo son en ejecución de lo sentenciado y su control solo corresponde en sede jurisdiccional.
Cuando el órgano de inspección de forma equivocada dictó el acto de liquidación posteriormente anulado, allí acabó el ejercicio del derecho a liquidar el tributo y concluyó el discurrir de su plazo de prescripción. La inspección tributaria ejerció y agotó en su día el ejercicio del derecho liquidar, y las nuevas actuaciones desarrolladas en sustitución de las anuladas lo han de ser en ejecución de lo resuelto por el Tribunal sentenciador. Como manifestara el ex Magistrado del Tribunal Supremo José Díaz Delgado en el voto particular emitido a propósito de la sentencia de 27 de marzo de 2017, recurso de casación núm. 3570/2015: «Ese plazo [el de ejercicio del derecho a liquidar la deuda tributaria] puede ser interrumpido, pero antes de que se dicte la liquidación. No tiene ningún sentido prolongar la vida de la acción para liquidar, si ya se ha liquidado. Solo se puede interrumpir, lo que existe»,
De ahí que frente a la opinión generalizada –abonada por la propia jurisprudencia del Tribunal Supremo- de que el inicio de un nuevo procedimiento tributario que repare los vicios del acto anulado, queda amparado en el hecho de no haber prescrito el ejercicio del derecho a liquidar el tributo interrumpido con ocasión de los recursos interpuestos, cabría reparar que no es éste el motivo que faculta la nueva actuación administrativa correctora de la anulada, porque con la interposición del recurso no se pudo interrumpir el plazo de prescripción para el ejercicio de un derecho que ya había sido consumado, aunque de manera incorrecta.
Por lo tanto, considero necesaria la reformulación de las causas de interrupción de la prescripción, en particular, las que la determinan en relación con el ejercicio del derecho a liquidar, porque la interposición de recursos o reclamaciones nunca debió ser calificada como causa interruptora del plazo de prescripción sino, a lo sumo, como motivo de su suspensión que quedaría levantada una vez resuelto el recurso o la reclamación administrativa, con las consecuencias que deriven de su pronunciamiento.
De suerte que si éste es de anulación por vicio material de la liquidación tributaria, las nuevas actuaciones que propendan a sustituirla por otra liquidación desprovista de los vicios que afectaban a la primera, no serán actuaciones en las que el órgano de inspección pueda ejercitar su facultad declarativa sobre la deuda tributaria sino en los términos estrictos resultantes de la ejecución de la sentencia anulatoria, lo que deposita en sede del órgano jurisdiccional de instancia la última decisión a propósito de la forma en que se ha cumplido el sentir de la sentencia dictada por el TS.
No es la existencia de un plazo prescriptivo vivo lo que faculta al órgano administrativo ejecutante la realización de nuevas actuaciones administrativas correctoras del acto previamente anulado, sino la necesidad de ejecutar en sus términos la resolución judicial que lo invalidó, y la validez de estas nuevas actuaciones deberá ser enjuiciada por el órgano jurisdiccional de instancia siguiendo lo ordenado en la sentencia anulatoria. Pensemos que en trámite de ejecución de sentencia, el órgano administrativo ha sido privado del control del acto de liquidación tributaria como consecuencia de haber quedado desposeído de su facultad declarativa por su incorrecta utilización, lo que ha de llevarnos a mantener que su actuación en ejecución de sentencia no se debe a que se mantenga vivo el llamado “derecho a liquidar” la deuda tributaria por no haber prescrito, sino que responde a la necesidad de hacer ejecutar lo juzgado.
Así, las cuestiones suscitadas en el Auto de admisión del TS de 17 de mayo de 2023, recurso de casación 96/2023, deberían quedar resueltas, primero, reconociendo la posibilidad del órgano administrativo de llevar a cabo nuevas actuaciones de liquidación tributaria una vez anuladas por sentencia judicial otras precedentes, si bien, la facultad así reconocida no queda fundamentada en el plazo prescriptivo no agotado, sino en la necesidad de ejecutar la sentencia judicial en sus puros y debidos términos, habida cuenta de que nos hallamos en trámite de ejecución de una sentencia y que el órgano administrativo ejecutante quedó privado de su facultad declarativa.
En segundo lugar y por hallarnos en trámite de ejecución, las cuestiones planteadas por las partes a propósito de la validez de las nuevas actuaciones administrativas corresponde enjuiciarlas siempre en sede judicial, evitando de este modo el peregrinaje del recurrente por las vías revisoras administrativas y judiciales. El órgano administrativo ejecutante de la resolución judicial no actúa en el ejercicio de una potestad propia atribuida por la ley, sino en cumplimiento de un mandato legal para que la sentencia dictada se cumpla en sus términos exactos y de forma diligente, y sus actos no tiene el carácter propio de un acto administrativo en cuanto su actuación ejecutora lo es como agente o delegado del Tribunal judicial, a quien compete el ejercicio de la tutela judicial efectiva, en su vertiente de hacer ejecutar lo juzgado.
Así lo señaló el Tribunal Supremo en sentencia de 25 de noviembre de 2013, casación núm. 1030/2013, recogiendo doctrina expresada en la de 12 de julio de 2011, casación núm. 3261/2010: «el control jurisdiccional de las nuevas decisiones administrativas que hayan de ser adoptadas en sustitución de los actos anulados por una sentencia de este orden jurisdiccional puede y debe hacerse en el mismo proceso, en su fase de ejecución, sin imponer necesariamente al recurrente la carga de plantear un nuevo recurso autónomo. Sólo cuando esas nuevas decisiones susciten cuestiones que no fueron ni pudieron ser abordadas en el recurso, que excedan de la ejecución de la sentencia, resultará necesaria la apertura de una nueva vía impugnatoria, salvo que en su adopción se atisbe un propósito administrativo de evitar o de dilatar el cumplimiento del fallo».
Es verdad que la Ley de la Jurisdicción no prevé un plazo para la ejecución de las sentencias, como tampoco lo hace la ley procesal en lo referente a la ejecución de sentencia en materia tributaria, pero ello no debe abocarnos a la aplicación subsidiaria del plazo de un mes recogido en el art. 239.3 LGT, por lo que me aventuro a proponer que, habida cuenta de la falta de concreción en este particular del art. 103 LJ, no estaría de más que la propia sentencia que anula el acto de liquidación por vicios sustantivos fijara un plazo dado para su ejecución.
Por lo tanto, si quien anula el acto de liquidación tributaria es el TS, conforme dispone el art. 103 de la Ley de la Jurisdicción, la ejecución de sentencia debe corresponder al órgano judicial de instancia. Y si quien anula el acto de liquidación confirmado por un órgano económico-administrativo es un Tribunal de instancia, deberá ser este Tribunal quien determine la correcta ejecución de su sentencia, en ambos casos, promoviendo incidente de ejecución quien no se muestre conforme con lo ejecutoriado (art. 109 LJCA). Y tratándose de la anulación de actos de liquidación tributaria por motivos de fondo, debería ser la propia sentencia anulatoria la que determinara el plazo de su ejecución. Sería una forma de terminar con el carrusel procesal al que se ve sometido actualmente el recurrente que obtiene una sentencia anulatoria del acto de liquidación tributaria por motivos sustantivos y de evitar, al tiempo, que sea el órgano administrativo ejecutante quien maneje los tiempos de la ejecución de sentencias.
Por cierto, los efectos interruptores del plazo de prescripción de las actuaciones administrativas seguidas para determinar la deuda anulada ¿pueden proyectarse sobre la nueva deuda determinada siendo así que se trata de una obligación tributaria diferente?
Sobre la ejecución de resoluciones económico-administrativas cuando anulan actos de liquidación tributaria apreciando vicios de fondo o sustantivos, me ocuparé en otro momento, pero anticipo la necesidad de determinar los efectos jurídicos derivados del incumplimiento del plazo de un mes de ejecución previsto en el art. 239.3 LGT que, desde luego, ni pueden limitarse al no cómputo de intereses moratorios una vez sobrepasado este plazo, ni su inobservancia puede ser tenida como irregularidad no invalidante sin efectos prescriptivos.
Ernesto Eseverri Martínez
Catedrático emérito de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
#taxlandia