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Ganancias patrimoniales y aportación de bienes privativos a gananciales

Ganancias patrimoniales y aportación de bienes privativos a gananciales

De forma coloquial empleamos la expresión cajón de sastre para referirnos a un conjunto de cosas diversas y desordenadas donde tiene cabida todo aquello que no se corresponde con una estructura o equilibrio previamente establecidos. Pero en la organización del desorden rige también un criterio de armonía para integrar lo variado y disperso.

La Ley reguladora del IRPF, a modo de cláusula de cierre, recogió como fuente de renta la derivada de ganancias y pérdidas patrimoniales por lo que su régimen tributario se ha venido entendiendo como cajón de sastre en el que pudiera tener cabida cualquier manifestación de renta no comprendida en las comunes provenientes del trabajo, el capital, y la combinación de ambos factores productivos y, por ejemplo, de este modo ha pasado el Tribunal Supremo a considerar renta la derivada de los intereses de demora procedentes de la devolución de ingresos tributarios.

Es ahora, el Tribunal Económico Administrativo Central (resolución de 23 de enero de 2024, ref. 00/02024/2023/00/00) quien, en una interpretación tratando de ordenar ideas diversas (procuradas por los órganos económico-administrativos regionales, la Dirección General de Tributos y la Dirección de Gestión Tributaria) –que no califico de desordenadas-), ha unificado criterio para concluir que la aportación de un bien privativo por un cónyuge a la sociedad de gananciales constituye alteración en la composición del patrimonio del aportante, capaz de generar una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF de éste conforme establece el art. 33.1 de su Ley reguladora.

Dejo de lado la jurisprudencia del Tribunal Supremo que no ha considerado sujetas a tributación, la transmisión al consorcial de bienes privativos de un cónyuge, sean onerosas o gratuitas, en cuyo razonamiento se han basado los tribunales económico-administrativos regionales que han negado el carácter de ganancia patrimonial a esta operación y su gravamen en el IRPF, para centrarme en los argumentos empleados por el TEAC para fundar su resolución administrativa (argumentos que se alinean con los razonados previamente por las Directoras del Departamento de Gestión de la AEAT y de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda, en el escrito de alegaciones promovido a través de este singular procedimiento de revisión administrativa en el que, para la unificación de doctrina, solo pueden ser oídos órganos directivos de la Administración tributaria, lo que determina en consecuencia, que el criterio mantenido por el TEAC no deje de ser estrictamente administrativo, art. 229.1, letra d) LGT, e inmanente por lo tanto su doctrina unificadora).   

Doy por sentada la naturaleza de la sociedad de gananciales como comunidad en mano común en la que no existen cuotas de los cónyuges ni sobre los concretos bienes gananciales que conforman el patrimonio conjunto, ni tampoco sobre este patrimonio; los cónyuges no son dueños por mitad de los bienes que existen en común en esa sociedad sino conjuntamente titulares de todos ellos, entendido el patrimonio ganancial en su globalidad y como patrimonio separado carente de personalidad jurídica, diferente del que es titular cada cónyuge, que funciona por lo tanto en régimen de comunidad de adquisiciones. De este modo, cuando un bien es aportado a la sociedad de gananciales no existe copropiedad de los cónyuges sobre este bien con asignación de una cuota determinada, o por manifestarlo de otro modo, no hay proindiviso. Tampoco se puede entender como titular de esos bienes a la sociedad de gananciales, pues tratándose de un patrimonio separado carente de personalidad jurídica el derecho le niega la facultad de adquirir.

Hechas estas precisiones, entro a describir los argumentos empleados por el TEAC para considerar la posible existencia de ganancia o pérdida patrimonial a tributar en el IRPF como consecuencia de la aportación de bienes privativos de un cónyuge a la sociedad de gananciales.

Dije antes, que la resolución del TEAC se produce en unificación de criterio (art. 229.1, letra d), LGT) habida cuenta del dispar mantenido por los órganos económico-administrativos regionales (en particular, Madrid y Galicia, abogando por no gravar en el IRPF las aportaciones a ganancial del bien privativo, frente al sostenido por Andalucía a través de su Sala desconcentrada de Granada que resolvió lo contrario).

El TEAC, tras desarrollar los criterios en que estas sedes regionales de sus órganos actuantes fundamentaron sus resoluciones y de oír las alegaciones de las Directoras del Departamento de Gestión de la AEAT y General de Tributos del Ministerio de Hacienda, concluye que la aportación a la sociedad de gananciales de un bien privativo puede significar ganancia o pérdida patrimonial para el cónyuge aportante gravada en el IRPF por cuanto, se produce alteración en la composición de su patrimonio –de ser propietario del bien de modo exclusivo pasa a compartirlo con el otro cónyuge que, por ello, se beneficia de la aportación- alteración patrimonial que debe determinarse por la diferencia entre los valores de adquisición y de enajenación de  la mitad del bien aportado. Y fundamenta la resolución en estos puntos.

Recuerda, en primer lugar, el sistema de fuentes del derecho que rigen en el ámbito de aplicación de los tributos (art. 7 LGT) para resaltar la prioridad de las fuentes normativas propias y el carácter supletorio del derecho común, y tras referirse al régimen jurídico de la sociedad de gananciales que, según el Código Civil, hace comunes para los cónyuges las ganancias o beneficios obtenidos indistintamente por ellos, atribuyéndolos por mitad al momento de su disolución, pasa el TEAC a describir quiénes son contribuyentes en el IRPF advirtiendo que no tienen la condición de tales los entes sin personalidad jurídica cuya rentas se gravan en régimen de atribución. Acto seguido, acude al art. 11 LIRPF destacando que la individualización de rentas y su gravamen en el impuesto atiende a su origen con independencia del régimen económico del matrimonio de suerte que, por ejemplo, las rentas del trabajo, frente a lo dispuesto en el Código Civil en relación con la sociedad de gananciales, se atribuyen en exclusiva al cónyuge que las genera, y en cambio, los rendimientos del capital se imputan por mitad de cada uno de los cónyuges considerando que ambos son titulares conjuntamente del patrimonio ganancial.

Esto permite al apartado 5 del art. 11 LIPRF presumir que las ganancias y pérdidas patrimoniales se entienden obtenidas por los contribuyentes titulares de los bienes de las que provengan «según las normas sobre titularidad jurídica establecidas para los rendimientos del capital en el apartado 3», donde se afirma que en las disposiciones reguladoras del correspondiente régimen económico matrimonial, los bienes y derechos que sean comunes a ambos cónyuges, su titularidad «se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación»

De todo ello concluye el TEAC frente a los TEAR que mantuvieron que en la aportación de bienes privativos al consorcio el aportante mantiene la titularidad íntegra del bien aportado, que a efectos del IRPF en este tipo de operaciones la titularidad del bien aportado se considera realizada por mitad a ambos cónyuges, suponiendo para el aportante una alteración en la composición de su patrimonio capaz de generar una ganancia o pérdida patrimonial a efectos de su gravamen en el Impuesto, determinada por la diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición de la mitad del bien aportado.

El razonamiento seguido por el órgano económico-administrativo central está bien estructurado en su conclusión, cosa distinta es que alguno de sus fundamentos jurídicos puedan someterse a debate discrepante, en particular, el empleado para mantener la titularidad compartida por los cónyuges del bien aportado a la sociedad de gananciales a efectos de gravar rendimientos en el IRPF pues, por más que el sistema de fuentes normativas en el derecho tributario sea el que señala el art. 7 LGT, la supletoriedad del derecho civil no puede caer en el vacío, hasta postergarla, cuando se trata de analizar el régimen jurídico de una institución tan genuina del derecho de familia como es el régimen económico de la sociedad de gananciales. Por mucho que nos indique el sistema de fuentes del derecho tributario, y por mayor que sea la atribución de libertad al legislador para configurar las instituciones propias del ordenamiento tributario, la columna vertebral del régimen jurídico-económico de la sociedad de gananciales nos la ofrece el derecho civil, que debe ser tenido en cuenta en el orden tributario para gravar las rentas que de ella procedan.

El derecho civil nos enseña que la aportación de un bien a una comunidad sin personalidad jurídica no provoca una verdadera transmisión del dominio ya que no puede haber transmisión sin adquisición, y la sociedad de gananciales no puede ser adquirente del bien aportado por uno de los cónyuges debido a su falta de personalidad jurídica que le impide ser sujeto de derechos; quienes «adquieren» son los dos cónyuges para la sociedad de gananciales que deberían hacerlo «conjuntamente», y siguiendo la tesis del TEAC, lo harían por mitad del bien aportado. Sin embargo, no pueden ser adquirentes conjuntos porque uno de ellos es el transmitente del bien aportado a la sociedad de gananciales del que, evidentemente, ya es titular y no es posible entender que se transmita a sí mismo.

Con la aportación de un bien privativo a la sociedad de gananciales se produce la comunicación del bien a la sociedad sin cambio de titularidad, este acto solo supone la modificación de la cualidad del bien y el cambio de régimen aplicable que es el propio de la sociedad de gananciales, quedando afecto con el resto del patrimonio ganancial al sostenimiento de las cargas del matrimonio, sin que todo ello comporte un acto traslativo del dominio. Se trata de la comunicación de un bien al conjunto ganancial por el que el aportante no pierde la titularidad del bien aportado. No existe transferencia o desplazamiento de patrimonio alguno y sí, en cambio, un acto de modificación de la cualidad del bien que pasa a ser ganancial, sin que se aprecie traslación de su dominio.

Aun admitiendo conforme a la normativa del IRPF (art. 11 apartados 3 y 5) que el bien adquirido por la sociedad de gananciales se atribuye por mitad a cada uno de los cónyuges, nos encontraríamos que al cónyuge aportante no es posible atribuirle el valor de la mitad de un bien del que ya es titular y no se le puede tener como adquirente de una parte del mismo que ya posee a título de propiedad. Y en cuanto a la otra mitad, al quedar integrada en el común de la sociedad ganancial tampoco es posible entenderla adquirida por ésta al carecer de personalidad jurídica, simplemente se trata de la puesta en común de un bien hasta entonces privativo.

Cuando el apartado 3 del art. 11 LIRPF atribuye por mitad a cada cónyuge el común de los bienes gananciales, lógicamente, se refiere a aquellos bienes que ya se encuentran en el común del patrimonio ganancial por lo tanto, una vez que han adquirido la cualidad de “ganancial” y que al abandonarlo son susceptibles de generar ganancias o pérdidas patrimoniales. Con el acto en sí del cambio de cualidad del bien de privativo a ganancial, ni existe cambio en su titularidad, ni por ello, posibilidad de apreciar una variación de su valor que determine la existencia de una pérdida o ganancia patrimonial.

La LIRPF presume la titularidad por mitad de cada uno de los cónyuges de los bienes y derechos comunes cualquiera que sea el régimen económico del matrimonio, y siguiendo esta regla atribuye por mitad a cada cónyuge las ganancias y pérdidas patrimoniales que, no olvidemos, se producen por variación en el valor de esos bienes habidos en común, con causa en una alteración en la composición de ese patrimonio común. Esto es, el bien cuya titularidad genera la ganancia o pérdida patrimonial se encuentra en el común de los que componen el matrimonio y al salir de él, por ejemplo por disolución de la sociedad conyugal, se genera una ganancia o pérdida patrimonial que se atribuye legalmente por mitad a cada uno de los cónyuges en virtud de la presunción de titularidad de los bienes y derechos habidos en el común, conforme señala el apartado 3 del art. 11 de la LIRPF.

No es esa la situación a la que el TEAC aplica esa presunción legal de titularidad por mitad de cada uno de los cónyuges en el caso allí resuelto. En él, el bien generador del posible incremento o disminución patrimonial era un bien privativo –por lo tanto, aún no se encontraba en el común ganancial-, y como consecuencia de su paso a ganancial se aplica una presunción de titularidad compartida entre los cónyuges sobre dicho bien, inexistente en el momento en que se altera la cualidad del bien aportado a la sociedad de gananciales. La presunción del art. 11.3 LIRPF está pensada para los bienes que se encuentran ya en el patrimonio común del matrimonio, no cuando por vez primera se integran en él.  

Siendo así ¿qué ganancia patrimonial es susceptible de quedar gravada en el IRPF para el cónyuge aportante del bien privativo al patrimonio ganancial?

Aceptando a efectos dialécticos como señala el TEAC, que con la aportación de un bien privativo al consorcial se produce una alteración en la composición del patrimonio del cónyuge aportante por cuanto ya no tiene la titularidad exclusiva sobre el bien aportado, que pasa a compartirla con el otro cónyuge al atribuirle la nota de ganancialidad, la única alteración patrimonial apreciada sería precisamente ésta, el paso de la caracterización del bien de privativo a ganancial, pero tal caracterización –admitiendo que afecta a su régimen jurídico- no supone variación en el valor de la mitad del bien aportado del que ya era titular el cónyuge aportante que se limita a ponerlo en el común del patrimonio ganancial.

Una precisión más, cuando el art. 11.3 LIRPF atribuye por mitad a ambos cónyuges la titularidad de los bienes en común e independientemente del régimen económico del matrimonio, añade «salvo que se justifique otra cuota de participación», esto es la presunción de titularidad por mitad a ambos cónyuges de los bienes productores de rentas es un presunción iuris tantum, y nada impide la elevación a documento público inscrito registralmente el contenido de la aportación de un bien privativo a la sociedad de gananciales, dejando constancia de que se lleva a cabo con la finalidad exclusiva de comunicar el bien privativo al patrimonio ganancial y manteniendo el cónyuge titular del bien privativo la titularidad total sobre dicho bien, por ejemplo, a los efectos de que al disolverse la sociedad de gananciales tenga derecho al reembolso por el valor actualizado de dicho bien.

La existencia de esta cláusula en documento público constituirá prueba en contra de la titularidad compartida presumida en el art. 11.3 LIRPF y por lo mismo, de que se haya producido una posible variación en el valor del bien susceptible de generar ganancia patrimonial. El bien privativo aportado a ganancial, tan solo ha cambiado su caracterización sin que ello suponga variación alguna en su valor. El negocio de comunicación de un bien privativo a la sociedad de gananciales no supone cambio en su titularidad, tan solo la modificación de su situación jurídica al pasar a tener naturaleza ganancial, lo que puede tener acceso al Registro de la Propiedad con una nota marginal de modificación jurídica en los términos previstos en la legislación hipotecaria (entre otros, art. 95 del Reglamento Hipotecario).  

Creo, al igual que han hecho quienes se han ocupado de este tema, que no estamos en presencia de asunto pacífico en su tratamiento fiscal porque no todo lo que se quiere depositar en el cajón de sastre conformado por las ganancias y pérdidas patrimoniales como fuente de renta gravada, tiene entrada ordenada en él. Deberá ser el Tribunal Supremo quien siente doctrina sobre el mismo. Aquí me he limitado a expresar una opinión más sobre el tema.  

Ernesto Eseverri Martínez

Catedrático emérito de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

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