Trámite de audiencia y alegaciones: el tropiezo dos veces en la misma piedra

En los procedimientos administrativos, el trámite de audiencia testimonia el carácter dialogante y participativo de la Administración porque a través de él se invita al administrado a conocer las actuaciones desarrolladas en el procedimiento, los elementos de prueba de que dispone la Administración, y  cualquier informe emitido con ocasión de su desarrollo. Se trata de un trámite procedimental especialmente dirigido a oír al administrado con acompañamiento de los documentos que estime necesarios, correspondiendo al instructor del procedimiento el análisis de lo alegado para, según los casos, admitirlo o rechazarlo, si bien, ha de quedar constancia en el expediente instruido que las alegaciones han sido valoradas.

El trámite de audiencia tiene reconocimiento constitucional en el art. 105 c) CE y en el ámbito tributario este trámite y el de alegaciones quedan recogidos como derechos del contribuyente en el art. 34.1 letras l) y m) LGT, y de manera más específica en el curso de diversos procedimientos para la aplicación de los tributos, así, en el procedimiento de verificación de datos (art. 132.3 LGT); en el de comprobación de valores (art. 134.3 LGT); en el procedimiento de comprobación limitada (art. 138.3 LGT); en el de inspección que concluye con actas de conformidad y disconformidad (arts. 156.1 y 157.1 y 3 LGT) y 3); en los supuestos de declaración de conflicto en la aplicación de la norma (art. 159.2 LGT); en el procedimiento frente a responsables (art. 174.3); y en el procedimiento sancionador (arts. 210.4 y 5 LGT).

El Tribunal Supremo lo ha calificado de trámite “esencial”, “esencialísimo”, “importantísimo” e incluso “sagrado”, lo que no ha evitado precisar acto seguido que ello no ha de llevar a desnaturalizar su verdadero significado y la diversidad de su papel según los casos, pudiendo generar su ausencia o falta de atención la nulidad radical del procedimiento, su mera anulabilidad, o considerarla como simple irregularidad no invalidante del mismo, sin que resulte sencillo establecer la línea divisoria de tales consecuencias jurídicas al margen del caso concreto.

En el ámbito de los tributos, existe doctrina jurisprudencial unánime admitiendo la ausencia de este trámite como causa de nulidad radical cuando se ha producido en el curso de un procedimiento sancionador. Para los procedimientos no sancionadores se viene considerando que su omisión puede ser entendida como irregularidad no invalidante del procedimiento, o bien, como causa de su anulabilidad. Es difícil encontrar pronunciamientos del Tribunal Supremo en que la ausencia de este trámite –más bien su falta de atención- haya provocado la nulidad de pleno derecho de las actuaciones tributarias, de ahí el interés que suscita su sentencia de 12 de septiembre de 2023, recurso de casación núm. 3720/2019.

Se trataba en ella de enjuiciar la validez de las actuaciones inspectoras seguidas en el Impuesto sobre Sociedades donde se denunció en sede económico-administrativa y más tarde ante la Audiencia Nacional, que se había incumplido de forma reiterada el deber de la Administración de resolver las alegaciones presentadas por la interesada en trámite de audiencia formulado en dos ocasiones, al cierre del acta en disconformidad, y más tarde, al ser notificada la propuesta de liquidación.

Fundamentado el vicio procedimental como causante de indefensión, tanto en sede revisora administrativa como en la primera instancia jurisdiccional, fue considerado como irregularidad no invalidante porque las alegaciones vertidas con ocasión del cierre del acta en disconformidad fueron más tarde consideradas con la notificación del acto de liquidación.

Consta en los autos que la mercantil recurrente al cierre del acta en disconformidad, por correo postal y el último día de plazo hábil para hacerlo, formuló escrito de alegaciones que no fueron tenidas en cuenta por el instructor del procedimiento, e igualmente consta en los autos, que lo mismo sucedió tras la apertura del trámite de alegaciones frente a la propuesta de liquidación –presentación por correo postal y el último día de plazo, el escrito de alegaciones-, dictándose el acto resolutorio de liquidación administrativa al siguiente día de la finalización del plazo de alegaciones, pero sin tener en cuenta tampoco las acompañadas por la mercantil interesada. Sí consta que las formuladas en el escrito de alegaciones al cierre del acta en disconformidad, fueron recogidas en la resolución del procedimiento inspector, pero el Tribunal Supremo razona que estamos ante dos secuencias diferentes del mismo trámite, con objetivos y consecuencias jurídicas distintas, y rechaza que con ocasión del trámite de audiencia abierto al notificar la propuesta de liquidación tributaria sean tenidas en cuenta las realizadas al cierre del acta de disconformidad.    

Considera el Tribunal Supremo que la Administración estaba obligada a valorar ambos escritos de alegaciones del contribuyente, cada uno en su momento procedimental, aunque ello hubiera determinado que la notificación del acto de liquidación se hubiera excedido del plazo máximo establecido para la resolución del procedimiento de inspección tributaria, añadiendo que el riesgo determinante de la prescripción no puede operar en contra del contribuyente. «Estamos –dice el Tribunal Supremo- ante la constatación de un verdadero desprecio al trámite procedimental, una abrogación funcional del procedimiento y, por extensión, del derecho al procedimiento debido, que ha generado una indefensión real en la parte recurrente, constitutiva de un supuesto de nulidad de pleno derecho, a tenor del art. 217.1, e) LGT».

La sentencia tiene interés no solo por presentarnos uno de los casos excepcionales en que la ausencia de un trámite esencial en el desarrollo del procedimiento administrativo como es el trámite de audiencia y alegaciones, determina la nulidad absoluta de lo actuado al interpretar que la falta de ese trámite constituye la derogación funcional del procedimiento instruido, habiéndose dictado una resolución administrativa con ausencia del procedimiento legalmente establecido para hacerlo (art. 217.1 letra e) LGT), causante de indefensión efectiva y real al administrado, sino que además reviste tiene interés la sentencia porque en sus razonamientos, el Tribunal Supremo apunta destellos de relevancia a propósito del trámite de audiencia en el desarrollo de un procedimiento de inspección.

Reconoce la sentencia que los trámites de audiencia y alegaciones en el ámbito de los procedimientos de aplicación de los tributos, constituyen auténticos derechos de los contribuyentes (art. 34.1, letras l) y m) LGT) establecidos en garantía de su defensa, y su inobservancia comporta una manifiesta infracción del procedimiento administrativo, al quedar invalidado uno de los trámites donde queda materializado su ejercicio. Otros son, los efectos derivados de tan irregular conducta administrativa.

La lectura de la sentencia, permite diferenciar los casos en que siendo preceptivo el trámite de audiencia para el desarrollo de un procedimiento tributario, se prescinde lisa y llanamente de él, de aquellos otros en que siendo ofrecido al interesado y cumplimentado en plazo por éste, lo alegado es obviado y no se entra en su análisis por el instructor del procedimiento.

En el primer caso, la omisión del trámite de alegaciones puede suponer irregularidad no invalidante del procedimiento si el administrado, en el curso de ese mismo procedimiento pero en momento posterior, ha tenido ocasión de exponer las razones de su discrepancia con el actuar administrativo. El Tribunal Supremo mantiene una constante corriente doctrinal en el sentido de afirmar que, si el administrado se ha visto privado de ser oído en algún trámite del procedimiento pero con posterioridad y a lo largo de él, ha tenido ocasión de exponerlo, no es apreciable causa de indefensión que provoque la nulidad de las actuaciones, hallándonos ante una mera irregularidad que no es suficiente para invalidarlas. Así lo considera en STS de 18 de marzo de 2002, recurso de casación núm. 8653/1995 –citada en la propia sentencia que aquí se comenta- donde la ausencia del trámite de alegaciones se tuvo como irregularidad no invalidante, porque el contribuyente pudo ser oído más tarde y dispuso de posibilidad de defensa equivalente a aquella de la que fue privado inicialmente.

Cuando el trámite de alegaciones se ha ofrecido al administrado y éste presenta en plazo las que convienen en defensa de su interés, pero no llegan a ser valoradas por el instructor del procedimiento –quedan ignoradas-, nos encontraremos ante una causa de anulabilidad por haber producido indefensión efectiva, ya que las pretensiones del administrado no ha sido escuchadas ni rebatidas, lo que testimonia el carácter de una Administración no dialogante, poco diligente en su comportamiento contrario al principio de buena administración. En estos casos, se ha entendido que nos hallamos ante un caso de indefensión formal, censurable pero de posible remedo ordenando una retroacción de las actuaciones con el fin de que sean evaluados los alegatos formulados en su día por el administrado-contribuyente.

Por último, si en el curso del procedimiento instruido se ha ofrecido trámite de alegaciones, que el administrado ha presentado en plazo, pero de forma reiterada no son atendidas por el órgano instructor del procedimiento, se produce una indefensión material que es causa de nulidad radical al haber preterido de manera reincidente el criterio del administrado a través de un trámite esencial en la sustanciación del procedimiento. En tales casos, el vicio de nulidad radical del procedimiento no se produce por la omisión del trámite de alegaciones, tampoco por no haber sido consideradas las presentadas en plazo, sino por el desprecio reiterado del órgano administrativo a atender un acto del administrado ideado en su defensa y conculcando el ejercicio de sus derechos de forma persistente y manifiesta.

Interesa también poner de relieve en esta sentencia del Tribunal Supremo analizando el procedimiento de inspección con actas de disconformidad, la diferencia existente en el doble trámite de audiencia previsto en su desarrollo, en un primer momento, cuando el contribuyente debe ser oído con carácter previo al cierre del acta, y en otro instante posterior, cuando se le notifica la propuesta de liquidación y se abre plazo de alegaciones.

Sostiene el Tribunal Supremo que se trata de dos fases diferentes en que el contribuyente debe ser escuchado persiguiendo, cada una de ellas, distinta finalidad y con consecuencias jurídicas no similares, por lo que la no atención de lo alegado en la primera de ellas, no puede después ser suplido dándole respuesta en la siguiente fase de audiencia.

Las alegaciones previas al cierre del acta inspectora tienen por finalidad poner de relieve la disconformidad del contribuyente con las actuaciones desplegadas en el curso del procedimiento y con los criterios sostenidos en ellas por el actuario, además, se trata de alegaciones dirigidas al instructor del procedimiento de inspección. Las alegaciones previas a la liquidación tributaria, tienen por finalidad mostrar discrepancias con la forma en que se ha cuantificado la deuda tributaria y se dirigen al órgano competente para practicar el acto de liquidación. De ahí que no sea posible entender que la falta de atención a lo alegado en el primero de esos momentos, pueda ser suplida respondiéndolo en el otro estadio posterior del desarrollo del procedimiento inspector. «La omisión de dicha garantía procedimental –afirma el Tribunal Supremo- no puede eludirse por el hecho de que las primeras alegaciones fueran tenidas en cuenta en la liquidación, pues solo se dirigían a sugerir modificaciones con relación al acta (no a la liquidación), siendo en el acta donde tuvieron que ser analizadas y valoradas».

La precipitación en la actuación administrativa que, hasta en dos ocasiones, pasó inadvertido que el último día de plazo el contribuyente había formulado alegaciones, condujo al dictado de una liquidación tributaria viciada de nulidad cuando la prudencia aconsejable en su comportamiento debió prevenirle de que en circunstancia anterior dentro del mismo procedimiento, el contribuyente había actuado de ese modo, es decir, presentando alegaciones por correo postal y el último día de plazo antes del cierre del acta, comportamiento que repite más tarde con la apertura del trámite de alegaciones previo a la liquidación tributaria. «Lo más grave –dice el Tribunal Supremo en su sentencia- es que la Administración… tropieza dos veces en la misma piedra sin aprender de la experiencia vivida con relación a las alegaciones previas al acta» y más adelante añade, «la Administración estaba obligada a valorar ambos escritos de alegaciones del contribuyente, incluso, aunque le hubiera determinado que la notificación de la liquidación se produjera excedido el plazo máximo establecido. Dicha circunstancia, determinante del riesgo de prescripción, en modo alguno puede operar contra el contribuyente».

En algún momento del razonamiento el Tribunal Supremo concluye también que la Administración tributaria con el comportamiento seguido al no llegar a valorar las alegaciones presentadas por el contribuyente, las alegaciones previas a la liquidación porque en ese momento el contribuyente ya las había presentado en plazo y además «era perfectamente consciente de que se había producido ya un decalaje temporal en la recepción de las primeras alegaciones». Pero además sostiene en su razonamiento, que este modo de proceder del órgano administrativo también causó indefensión material al contribuyente privándole de una defensa real y efectiva «pues pese a presentar en plazo sus alegaciones, tanto las previas al acta como las previas a la liquidación, su posición, esto es, su argumentación, y en definitiva, su defensa, ni siquiera fue tenida en consideración por la Administración, ante la precipitación con la que actuó…».       

Por último también apunta el Tribunal Supremo en la sentencia comentada, que la Administración tributaria no puede invocar su propia torpeza para, seguidamente, exigir al contribuyente que demuestre la indefensión que le ha sido provocada, por lo que «no cabe reclamar de ese contribuyente que acredite que no sufrió indefensión siendo la Administración infractora la que debería haber justificado que, esa reiteración de graves incumplimientos no generó indefensión al interesado», reflexión ésta de particular interés no solo para el discurrir de este procedimiento declarado nulo de pleno derecho, sino en otros posibles de futuro en que la desidia en el actuar administrativo se vuelve contra el obligado tributario al que se le exige la calidad probatoria de un comportamiento que solo se ha debido a la abulia del instructor del procedimiento.

Por todo, concluye el Tribunal Supremo que «estamos ante la constatación de un verdadero desprecio al trámite procedimental, una abrogación funcional del procedimiento y, por extensión, del derecho al procedimiento debido, que ha generado una indefensión real en la parte recurrente, constitutiva de un supuesto de nulidad de pleno derecho, a tenor del art. 217.1.e) LGT» y añade, «en tales circunstancias, debe presumirse la existencia de una indefensión material, incumbiendo acreditar a la Administración, en consecuencia, que la misma no se produjo».

Sentencias como ésta, devuelven al trámite de alegaciones su condición de esencial en el desarrollo de los procedimientos tributarios, y persuade de que no toda irregularidad advertida en su sustanciación constituye un simple defecto de forma del que deriva la anulabilidad de lo actuado o su consideración de mera irregularidad no invalidante, e invita a la reflexión sobre la transcendencia que, en ocasiones, encierra su práctica viciada hasta determinar la nulidad radical de actos de liquidación tributaria de sustanciosa cuantía.

Ernesto Eseverri Martínez

Catedrático emérito de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

#𝕿𝖆𝖝𝖑𝖆𝖓𝖉𝖎𝖆