
Cambios de residencia y conflictos entre Comunidades Autónomas
Recientemente tuve la inmensa fortuna de intervenir en la Jornada Nacional de estudio que anualmente celebra AEDAF, a cuya Comisión Directiva felicito desde esta tribuna porque fue un gran éxito tanto de público como de organización, para tratar, entre otras cuestiones, de los conflictos generados entre Comunidades Autónomas sobre el lugar de residencia de algunos contribuyentes.
La lucha contra la simulación de la residencia fiscal viene apareciendo en los Planes Anuales de Control Tributario y Aduanero de la AEAT como una línea de actuación prioritaria en el apartado de análisis patrimonial y control de patrimonios relevantes. Pero no voy a ocuparme de la simulación que afecta a obligados tributarios que, residiendo de hecho en España, sitúan ficticiamente su residencia en otros territorios, ni tampoco en la que afecta a personas no nacionales que se trasladan a España para vivir y que pese a residir aquí más de 183 días del año natural siguen tributando a través del Impuesto sobre la Renta de No Residentes por las rentas obtenidas o generadas en nuestro territorio. En esta entrada me voy a detener, dado su interés, en los casos de deslocalización interna de contribuyentes que sitúan ficticiamente su domicilio fiscal en una Comunidad Autónoma distinta a aquella en la que realmente residen, ya que en el Plan de 2024, recientemente publicado, se anuncia la continuación de actuaciones de control de forma coordinada con las Administraciones tributarias autonómicas con la finalidad de erradicar estas prácticas.
El Instituto de Estudios Fiscales acaba de publicar un estudio que trata de cuantificar el posible papel de las diferencias fiscales entre los distintos territorios a la hora de determinar las migraciones interregionales de contribuyentes (https://www.ief.es/docs/destacados/publicaciones/papeles_trabajo/2024_02.pdf). Una de las principales conclusiones del mismo es que en los dos períodos analizados (2006-2016 y 2016-2019) los factores fiscales han coadyuvado, junto a la presencia de determinadas características personales y a las diferencias regionales en determinados factores convencionales de atractivo económico, a propiciar un aumento de las migraciones individuales hacia determinados territorios. Los autores del trabajo reconocen, no obstante, sus limitaciones a la hora de poder medir las diferencias regionales en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), por ser muy difícil construir tipos medios regionales en este tributo ya que la cuantificación de su base liquidable y de su cuota depende de un conjunto muy heterogéneo de factores como el tipo de bienes que componen la masa hereditaria, la edad de los sujetos pasivos, su parentesco con el causante, su patrimonio preexistente, etc.
Son conocidos algunos de los conflictos planteados sobre la residencia fiscal en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) por afectar a la herencia de personas titulares de grandes patrimonios como Emilio Botín (padre), Pedro Masaveu, Severiano Ballesteros o la Duquesa de Alba. Como es sabido, la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común, dispone en relación con los puntos de conexión que se aplicará la normativa de la Comunidad Autónoma en la que el causante tenga su residencia habitual a la fecha del devengo del impuesto, fijándose ésta en el territorio en el que dicho causante haya permanecido un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores. Para resolver los conflictos que se suscitan entre Comunidades Autónomas de régimen común en la aplicación de los puntos de conexión existe una Junta Arbitral de Régimen Común. Si el conflicto se suscita entre la Administración del Estado y la Diputación Foral de Álava, Guipúzcoa o Vizcaya o entre éstas y la Administración de cualquier Comunidad de régimen común la competencia corresponde la Junta Arbitral del Concierto Económico y en el caso de la implicación de Navarra a la Junta Arbitral del Convenio Económico.
De las tres la que tiene mayor actividad es, sin duda, la Junta Arbitral del Concierto Económico, porque no sólo tiene competencias en materia de puntos de conexión de los tributos concertados y de discrepancias acerca de la domiciliación de los contribuyentes, sino también en relación con la determinación de la proporción correspondiente a cada Administración en los supuestos de tributación conjunta por el Impuesto sobre Sociedades o por el Impuesto sobre el Valor Añadido. Esto explica que en 2022, último año respecto del que están publicadas todas sus Resoluciones, la Junta del Concierto dictó 176 Resoluciones. En el ejercicio 2023 en el momento de realizar la consulta aparecen publicadas un total de 98 resoluciones, la última fechada el 18 de octubre. En su completa página web aparecen clasificadas las resoluciones por tipo de reclamación y sobre determinación de la residencia habitual figuran un total de 13 Resoluciones correspondientes al período entre el 06/03/2009 y el 01/06/2023 y sobre Domicilio fiscal un total de 115 Resoluciones, incluyendo aquí las relativas a cambio de domicilio fiscal tanto de personas físicas como de personas jurídicas correspondientes al período comprendido entre el 24/11/2008 y el 18/10/2023. De puntos de conexión en materia de ISD aparecen dos Resoluciones.
Por su parte, la Junta Arbitral del Convenio Económico de Navarra también ha tenido una actividad intensa en materia de cambios de domicilio fiscal de contribuyentes en el IRPF y en el Impuesto sobre Sociedades pues tras la última actualización de su página web con fecha 5 de febrero de 2024 se puede comprobar que ha dictado un total de 41 Resoluciones en el primer caso y 17 en el segundo. Algunas de estas Resoluciones han sido recurridas ante el Tribunal Supremo. Así, en materia de cambio de domicilio fiscal de contribuyentes en el IRPF han sido recurridas un total de 18 Resoluciones, siendo 11 de ellas confirmadas, 5 anuladas, una modificada y uno de los recursos inadmitido. De la Junta Arbitral de Régimen Común tenemos menos información, pues su página web sólo incluye 11 resoluciones relativas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, siendo la última del año 2014, pero como antes hemos indicado se han planteado un número importante de conflictos entre Comunidades Autónomas reclamando la competencia sobre la gestión y rendimiento de este tributo.
En estos conflictos se analizan las evidencias o indicios utilizados por las partes para fundamentar sus pretensiones sobre el domicilio o la residencia y aquí nos encontramos con una enorme casuística. Así, la Junta Arbitral de Régimen Común viene manteniendo que el empadronamiento no es un argumento definitivo pues si bien tiene una relevancia jurídica indudable, no es inatacable ni constituye por sí mismo prueba plena de la residencia habitual como punto de conexión aplicable. Por otra parte, el domicilio fiscal debe considerarse una presunción en relación con la permanencia del sujeto pasivo, pero dado que depende de una declaración unilateral del sujeto no comprobada por la Administración su juego es el de una presunción de certeza que admite prueba en contrario. Esta situación contrasta por ejemplo con el especial valor otorgado al empadronamiento por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en su reciente Sentencia de 20 de diciembre de 2023 (rec. 475/2020), que anula un acuerdo de rectificación del domicilio fiscal realizado por la AEAT que concluyó que el domicilio fiscal del contribuyente se encontraba en Barcelona afirmando que el empadronamiento en una dirección determinada de Madrid “si bien no es una prueba concluyente por sí sola y no puede prevalecer sobre la residencia efectiva en el caso de que está quede acreditada por otros medios de prueba, como se ha dicho, sí un indicio reforzado de su domicilio en Madrid, pues, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 16 Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las bases de régimen local, los datos del padrón constituyen prueba de la residencia en el municipio y del domicilio habitual del mismo”. Por otra parte, en el ámbito de las Juntas Arbitrales se le viene atribuyendo un especial valor a los testimonios de vecinos o empleados del inmueble sobre todo cuando los mismos constan en un Informe elaborado por un agente de la autoridad, como por ejemplo un Sargento de la Policía Local. Otros indicios también frecuentemente invocados en sus resoluciones son los consumos de luz y agua, la adscripción a un centro de salud, la pertenencia a un determinado club, la suscripción a un periódico local o incluso la asistencia a actos religiosos en una determinada parroquia.
En consonancia con lo anterior y con el fin de dar mayor seguridad jurídica a los contribuyentes y reducir la conflictividad sería conveniente más coordinación entre las Juntas Arbitrales y sobre todo la formulación de una doctrina clara sobre los indicios de residencia a tener en cuenta para la determinación del domicilio real de las personas físicas.
Francisco Adame Martínez
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Sevilla
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