El Libro blanco sobre la reforma tributaria: algunas consideraciones
El pasado 3 de marzo tuvo lugar en el Ministerio de Hacienda el acto de entrega del Libro Blanco para la reforma tributaria que ha elaborado el Comité de personas expertas nombrado por Resolución de la Secretaría de Estado de Hacienda de 12 de abril de 2021 y en el que he tenido la inmensa fortuna de participar. Dado que ha suscitado mucho debate la reciente publicación de este Informe voy a dedicar esta entrada de nuestro querido Blog a destacar algunos aspectos que considero relevantes del mismo.
Han sido algo más de diez meses de intenso trabajo que han dado como resultado un documento de 786 páginas, en el que se parte de un diagnóstico de la situación actual analizando los principios, fundamentos y objetivos que deberían inspirar una reforma tributaria para a continuación proceder a un análisis técnico sobre las reformas concretas que convendría acometer en España con especial atención a cuatro áreas concretas: fiscalidad medioambiental, imposición societaria, tributación de la economía digitalizada y actividades emergentes e imposición patrimonial.
El Comité se creó para dar cumplimiento al compromiso adquirido por el Gobierno de España en el Componente 28 del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia –titulado “Adaptación del sistema impositivo a la realidad del siglo XXI”--, remitido en abril de 2021 a la Comisión Europea y en el que se detallan las inversiones y reformas que necesita la economía española, que se financiarán con los nuevos instrumentos de financiación de Next Generation EU.
Un aspecto que me gustaría destacar y poner en valor es que por primera vez en España se puso en marcha un trámite de consulta pública para que todas aquellas personas y entidades interesadas en la reforma del sistema tributario pudieran enviar sus aportaciones para ser estudiadas por el Comité. En particular se invitó expresamente a las Comunidades Autónomas y Ciudades Autónomas. En total se recibieron un total de 49 aportaciones de entidades y asociaciones y 8 aportaciones individuales, a las que hay que sumar las aportaciones de la Ciudad Autónoma de Ceuta y de las 15 Comunidades Autónomas de régimen común. Todas estas aportaciones pueden consultarse en la web del Instituto de Estudios Fiscales (https://www.ief.es/Investigacion/Com_ConsultaPublica.vbhtml).
Otro aspecto importante que quiero subrayar es que las numerosas recomendaciones y propuestas concretas (hasta un total de 118) que se contienen en el Libro Blanco se enmarcan dentro de lo que sería un proceso de reformas a medio y largo plazo. No estábamos pensando en ningún momento en reformas a corto plazo y desde luego en el escenario actual ello es absolutamente inviable tras la invasión de Ucrania y las consecuencias derivadas de la misma en el ya de por sí complejo proceso de recuperación económica tras la pandemia.
Uno de los retos fundamentales a los que se enfrenta el sistema tributario español es garantizar la suficiencia de recursos para la sostenibilidad de las finanzas públicas en un contexto de elevado endeudamiento público. En este sentido hay un dato que llama mucho la atención: de acuerdo con el último Informe sobre envejecimiento publicado por la Comisión Europea (The 2021 ageing report, puede verse en https://doi.org/10.2765/84455), las proyecciones de incremento del gasto público en términos de PIB para España derivadas del envejecimiento poblacional se sitúan en 5,1 puntos porcentuales del PIB (desglosado en 3,3 puntos de PIB de gasto en pensiones, 1,3 puntos de PIB de gasto sanitario y 0,5 puntos de PIB en cuidados de larga duración). Con la finalidad de garantizar esa suficiencia el Comité formula diversas propuestas destinadas a incrementar la eficiencia y el potencial del sistema tributario para así poder hacer frente a las demandas de servicios públicos y ayudas por parte de los ciudadanos. Pero al mismo tiempo no nos olvidamos de la necesaria vinculación de cualquier reforma del sistema tributario con la evaluación del gasto público. Porque aunque el análisis del gasto público y su eficiencia no es el objeto de este Informe, en él se insiste en la necesidad de impulsar en el caso concreto de la política tributaria en la evaluación de la efectividad de los beneficios fiscales existentes con el fin de verificar si su mantenimiento está o no justificado.
Junto a lo anterior, hay un factor adicional que condiciona el diseño de cualquier reforma. Se trata del proceso de integración acelerada que se está produciendo en el marco internacional. Desde esta perspectiva hay que destacar la incidencia del Convenio Multilateral de la OCDE para aplicar las medidas relacionadas con los convenios y prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, que ha entrado en vigor el 1 de enero de 2022, a cuyas consecuencias se refiere el Libro Blanco en distintos capítulos, de la Directiva antiabuso, así como de las propuestas de la Comisión Europea en materia de fiscalidad medioambiental contenidas en el “Fit for 55 Package” o el Acuerdo auspiciado por la OCDE/G20 sobre la tributación de las empresas multinacionales, con especial atención a las reglas preliminares del Pilar II publicadas el 20 de diciembre de 2021 y el detalle de esta regulación que se establece de manera preliminar en la Propuesta de Directiva de 22 de diciembre de 2021 para asegurar una imposición mínima global para grupos multinacionales en la Unión Europea, que fue debatida en la reunión del Ecofin del martes pasado con algunos cambios respecto al texto inicial de diciembre y sobre el que mantienen algunas reservas Estonia, Malta, Polonia y Suecia.
Dentro del capítulo primero en el que se analizan, como se ha apuntado unas líneas más arriba, los fundamentos y objetivos para una reforma tributaria, seleccionando los problemas principales y ofreciendo recomendaciones y vías de mejora, el Comité estimó conveniente referirse, aunque sin realizar un análisis en profundidad pues no había sido objeto de petición expresa, a los dos grandes impuestos de nuestro sistema, es decir, el IRPF y el IVA. En relación con el primero y en la línea por otra parte reclamada desde hace tiempo por la doctrina, el Comité estima conveniente ensanchar su base imponible, suprimiendo las exenciones, reducciones, deducciones o regímenes especiales cuyo mantenimiento no esté justificado. Respecto a la estimación objetiva se recomienda su eliminación gradual, si bien para para pequeñas explotaciones agrarias se estima conveniente estudiar la posibilidad de introducir un sistema de determinación de la base imponible a partir del promedio de ingresos por ejemplo de los tres últimos ejercicios en línea con experiencias del Derecho comparado en esta materia. Por lo que respecta al IVA sólo quiero dejar apuntado que en el Libro blanco se parte de la constatación de la importante pérdida de recaudación que se produce en España como consecuencia de la tributación de numerosas operaciones al tipo reducido o superreducido, para posteriormente analizar la finalidad perseguida por los tipos inferiores al general y tras ello tratar de determinar si está justificado el mantenimiento de esta situación. El capítulo de Diagnóstico se cierra con un epígrafe dedicado al tratamiento de los problemas de cumplimiento tributario, en el que recomienda potenciar la seguridad jurídica de los contribuyentes, ofreciendo criterios de la propia Administración cuando se publiquen normas relevantes, reducir los plazos de contestación de las consultas, incrementar los instrumentos de resolución alternativa de conflictos potenciando las actas con acuerdo y poner en marcha otros instrumentos como la mediación, la conciliación y el arbitraje que tan buenos resultados ha dado en otros países.
El siguiente capítulo versa sobre la fiscalidad medioambiental y comienza poniendo de relieve el reducido peso de los impuestos medioambientales y su compleja y asistemática regulación actual. Aunque desde principios del siglo diversas instituciones internacionales, comisiones de expertos previas y múltiples estudios académicos han reiterado la necesidad de resolver las deficiencias cuantitativas y cualitativas en el uso de estas figuras impositivas en España, la fiscalidad medioambiental en nuestro país ha permanecido ajena a la importancia del problema y a los desarrollos observados en el ámbito de la Unión Europea, así como a la preocupante evolución de los problemas medioambientales en diversas áreas. Siguiendo las recomendaciones de las instituciones europeas el Comité formula hasta un total de 19 propuestas de reforma en esta materia con el fin de corregir las deficiencias señaladas en ámbitos tan relevantes como el de la electrificación sostenible, movilidad compatible con los objetivos de la transición ecológica, economía circular e incorporación de costes medioambientales asociados al uso del agua.
A continuación se aborda con enorme grado de detalle el estudio de la imposición societaria. Tras un detenido análisis de la anatomía recaudatoria del tributo, que pone de relieve que los efectos de la crisis iniciada en 2008 tienen aún un impacto muy relevante en la recaudación del tributo como consecuencia de la elevada cuantía de las bases imponibles pendientes aún de compensar, se destaca la amplia heterogeneidad entre las sociedades que tributan en el IS y se apunta la importancia de la dimensión internacional en este ámbito de la imposición como consecuencia de la globalización y la digitalización. Desde esta perspectiva, como se ha avanzado antes, el futuro de la imposición societaria en España está estrechamente vinculado al Derecho de la Unión Europea, así como a las iniciativas y a las propuestas que en el momento actual se están debatiendo tanto en la Unión Europea como en el ámbito de la OCDE y el G20 (sobre todo el llamado Marco Inclusivo y las propuestas de los “Pilares”). En este capítulo se formulan también un total de 19 propuestas que hacen referencia a cuestiones relacionadas con los sujetos pasivos, la deslocalización y la utilización de sociedades con finalidad de elusión o abuso, la base imponible del impuesto, así como los beneficios fiscales y algunos regímenes especiales. Especial interés revisten, a mi juicio, las propuestas en materia de compensación de bases imponibles negativas, amortizaciones, mejora de los incentivos a la I+D+i, mejora de los pagos fraccionados y supresión del IAE.
El siguiente capítulo se ocupa de la economía digitalizada y las actividades emergentes con un enfoque que puede calificarse como muy novedoso. La transformación tecnológica y digital plantea importantes desafíos para los sistemas tributarios, aunque también nuevas oportunidades para fomentar la innovación, el emprendimiento y el crecimiento. A diferencia de los capítulos anteriores este ofrece la particularidad de abordar un fenómeno complejo, heterogéneo y en constante evolución, sobre cuya importancia económica y social no existe duda, pero frente al que las respuestas normativas, regulatorias y fiscales, son todavía incipientes. A ello hay que añadir que el carácter transversal de la economía digital (o digitalizada) imprime una importante dificultad en el análisis, al verse afectados la práctica totalidad de los impuestos del sistema, tanto en el ámbito de la imposición directa como indirecta. En este marco, el principal objetivo ha sido identificar los elementos del sistema tributario en los que la actuación se considera más necesaria, partiendo de los datos sobre la dimensión económica de los nuevos modelos de negocio y actividades emergentes en España, las novedades regulatorias a nivel europeo y nacional en el terreno digital, las experiencias de Derecho comparado, los informes de organismos internacionales, europeos y nacionales, así como las aportaciones realizadas en la fase de consulta pública para la realización de este Libro Blanco. En este capítulo se formulan un total de 58 propuestas que, sin ánimo de exhaustividad, hacen referencia a: comercio electrónico transfronterizo en relación con el IVA (5 propuestas) y la imposición directa (8 propuestas); modelos de negocio digitales por empresas no residentes que rentabilizan los datos de los usuarios locales (5 propuestas); criptoactivos, tokens e ICO --Initial Coin Offerings-- (5 propuestas); medidas de reducción de la complejidad e incertidumbre (16 propuestas entre las que se encuentran la creación de una ventanilla única tributaria electrónica para la declaración y pago de todos los tributos y cotizaciones, mejora del sistema de consultas tributarias, clarificación de la normativa en el ámbito de la economía colaborativa e introducción de una franquicia en el IVA); medidas de fomento del emprendimiento y la innovación (5 propuestas entre las que se encuentran la compensación de pérdidas plena para los emprendedores o la libertad de amortización a estas empresas durante sus primeros años de existencia) y medidas complementarias (14 propuestas en relación por ejemplo con la residencia, teletrabajo, régimen de impatriados y creadores digitales).
El Libro se cierra con un capítulo sobre la imposición patrimonial. Pero este tema, si me lo permite el lector y dada su enjundia, lo dejaré para una próxima entrada.
Francisco Adame Martínez
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Sevilla
#𝔗𝔞𝔵𝔩𝔞𝔫𝔡𝔦𝔞