Imposibilidad de retroacción en supuestos de extralimitación de las actuaciones inspectoras respecto al alcance inicialmente definido: un nuevo cambio de criterio del TEAC
En lo que llevamos de año el Tribunal Económico-Administrativo Central ha cambiado de criterio en un total de doce ocasiones, generalmente como consecuencia de pronunciamientos del Tribunal Supremo aunque también en algún caso con base en sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. De todos estos cambios he seleccionado para esta entrada de nuestro querido blog el más reciente, que se recoge en su Resolución de 22 de septiembre de 2021, que se pronuncia sobre las consecuencias que se derivan de la extralimitación de las actuaciones de comprobación desarrolladas en el curso de un procedimiento de inspección respecto al alcance inicialmente definido.
Antes de entrar en su análisis abro un paréntesis porque no me resisto a efectuar unas breves consideraciones sobre la publicidad de las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos, cuestión sobre la que ya tuve ocasión de reflexionar en una entrada anterior del blog allá por diciembre de 2018 (https://www.politicafiscal.es/equipo/francisco-adame-martinez/los-tribunales-economico-administrativos-en-la-era-de-la-transparencia), pero sobre la que conviene volver porque poco hemos avanzado desde entonces.
Hay que reconocer el importante esfuerzo que se viene haciendo desde el TEAC por dar publicidad a sus criterios –en aplicación del mandato contenido en el artículo 86.2 LGT que habla de la difusión periódica de “las resoluciones económico-administrativas que considere de mayor trascendencia y repercusión”-- a través de dos bases de datos de acceso gratuito: la antigua base de datos de Doctrina del TEAC que comprende el período que va desde enero de 1998 a diciembre de 2013 y que contiene 6.418 resoluciones y sobre todo la base de datos DYCTEA, que a partir de 2019 incluye también una selección de resoluciones relevantes de los TEAR dictadas a partir de 2017 y que en consulta realizada el 29 de septiembre de 2021 arroja un resultado de 3.935 resoluciones. Se ha producido desde luego una mejora respecto a la situación que denunciábamos en diciembre de 2018 porque entonces no se publicaba ninguna resolución de los Tribunales regionales y precisamente lo que pedíamos a modo de conclusión es que se procediese a dicha publicación.
Pero dicho lo anterior, la realidad es que el número de resoluciones de Tribunales regionales publicadas es reducidísimo si tenemos en cuenta que según la última memoria de los Tribunales Económico-Administrativos publicada hasta hoy, que es la correspondiente a 2019, el TEAC dictó en ese ejercicio 9.193 resoluciones y los TEAR 202.827 resoluciones, lo que arroja un total de 212.020 resoluciones, cifra que da buena idea de la carga de trabajo que soportan estos órganos. Pero lo que ahora me interesa resaltar es que a partir de ese dato se concluye que el total de resoluciones publicadas del TEAC y de los TEAR apenas si llegaría a un 1,85% del total de las resoluciones dictadas sólo en el ejercicio 2019. La decisión de publicar por fin resoluciones de los TEAR debe desde luego valorarse positivamente. El problema es que no se conoce el criterio de selección y sobre todo que el número de resoluciones que hasta la fecha se han publicado es insignificante. Veamos los datos desglosados por Tribunales Regionales.
En el caso del Tribunal Regional de Andalucía, en consulta realizada el 29 de septiembre, sólo aparecen en DYCTEA un total de 44 resoluciones cuando este Tribunal sólo en 2019 dictó 35.669 resoluciones. Resulta extraño que este Tribunal en 2019 sólo haya dictado 8 Resoluciones dignas de ser seleccionadas para su incorporación a DYCTEA. Del Tribunal de Aragón la búsqueda sorprendentemente sólo arroja un total de 4 resultados (además la última resolución es de 27 de febrero de 2020), cuando este Tribunal sólo en 2019 dictó 4.982 resoluciones. Otro tanto ocurre con el Tribunal de las Islas Baleares del que sólo se han publicado 3 resoluciones (una de 30 de mayo de 2019 y las otras dos de 31 de marzo de 2017) cuando este Tribunal en 2019 dictó 2.755 resoluciones. Del Tribunal de Asturias en la base de datos se obtienen 20 resultados cuando sólo en 2019 dicho Tribunal dictó 2.671 resoluciones. De Canarias sólo aparecen 12 resoluciones (la última de 29 de diciembre de 2020), habiendo dictado en 2019 un total de 11.834 resoluciones. De Cantabria la consulta arroja 32 resultados (por cierto son resoluciones no demasiado actualizadas porque sólo aparecen 6 de 2021), para un Tribunal que dictó en 2019 un total 1.607 resoluciones. Del Tribunal de Castilla-La Mancha se incluyen 35 resoluciones, cuando dictó 9.216 resoluciones en 2019. Peor es la situación del Tribunal de Castilla y León porque la consulta sólo arroja 11 resultados (siendo la última resolución que aparece de 19 de diciembre de 2018), cuando en 2019 dictó 13.520 resoluciones. Del Tribunal de Cataluña es del que encontramos más resoluciones y más actualizadas (la última es de 28 de junio de 2021), pero que no se haga ilusiones el lector porque sólo son 212 cuando en 2019 por ejemplo dictó 23.803 resoluciones. De Extremadura se encuentran 50 resoluciones frente a las 6.020 dictadas en 2019. Por su parte, de Galicia aparecen 56 resultados (pero no demasiado actualizadas porque la última que aparece es de 4 de febrero de 2021) cuando en 2019 dictó 13.770 resoluciones. Del Tribunal de Madrid están alojadas en la base de datos un total de 86 resoluciones, frente a las 32.237 dictadas sólo en 2019. De Murcia aparecen algunas más, concretamente 164, pero también es un número reducidísimo si lo comparamos con las 12.483 dictadas en 2019. De La Rioja aparecen 23 resoluciones para un Tribunal que en 2019 publicó 1.310 resoluciones. Por último, del Tribunal valenciano la consulta arroja 117 resultados (el último de 23 de junio de 2021) para un Tribunal que en 2019 dictó 26.736 resoluciones. En aras de la transparencia sería conveniente que tanto el TEAC como los TEAR publiquen todas sus resoluciones y no una selección tan reducida como la que actualmente se incluye en DYCTEA y en este sentido sería recomendable modificar la redacción actual del artículo 86.2 LGT.
Cierro el paréntesis y vuelvo a la Resolución del TEAC 22 de septiembre de 2021 objeto de esta entrada. Tradicionalmente el Tribunal Central había venido manteniendo que la extralimitación de las actuaciones respecto al alcance inicialmente definido era un defecto que suponía la anulación de las liquidaciones y la retroacción de las actuaciones para que se dictara acuerdo en el que de forma motivada se ampliase el alcance de las actuaciones y se notificase debidamente dicho acuerdo al obligado tributario. Pero esa doctrina debía reconsiderarse a la luz de la evolución de la doctrina del Tribunal Supremo sobre la retroacción de actuaciones, retroacción de la que quizás se ha abusado por parte de los Tribunales Económico-Administrativos Regionales en ciertas materias para así no tener que entrar en el fondo del asunto. En su Sentencia de 4 de marzo de 2021 (rec. núm. 3906/2019 ponente José Díaz Delgado), el Tribunal Supremo configura la delimitación del alcance del procedimiento de comprobación como un elemento sustantivo, de manera que la vulneración de los límites del alcance de la comprobación limitada no es un mero defecto procedimental no invalidante, sino que supone una alteración del alcance que el legislador ha previsto para este procedimiento y en consecuencia produce indefensión al recurrente, en tanto la delimitación del alcance de la comprobación limitada crea en el ciudadano sometido al procedimiento un derecho reaccional a que no se rebase el ámbito del mismo, a partir de un determinado momento que el Reglamento ha establecido, por lo que no cabe su restauración a través de la retroacción de actuaciones.
En este pronunciamiento se analizó la corrección de unas actuaciones de comprobación limitada iniciadas por Gestión tributaria en junio de 2011 por el IVA (ejercicio 2010, cuarto trimestre), con el siguiente alcance: “Contrastar que los datos que figuran en los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor Añadido han sido transcritos correctamente en autoliquidación, así como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos que sean solicitados a la vista de dichos libros”. Posteriormente, en julio de 2013, la Administración acordó el inicio de nuevas actuaciones de comprobación limitada, por el mismo tributo y ejercicio, con el siguiente alcance: “Contrastar que los datos que figuran en los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor Añadido han sido transcritos correctamente en autoliquidación, así como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos que sean solicitados a la vista de dichos libros. Verificar, para una muestra de cuotas soportadas, que el sujeto pasivo está en posesión de los documentos justificativos y que estos cumplen los requisitos formales para su deducción". En el seno de este segundo procedimiento se requirió a la obligada tributaria una documentación distinta de la solicitada en el primer procedimiento. La mercantil comprobada se dedicaba al asesoramiento jurídico en materia urbanística, a la promoción inmobiliaria y a la actividad agrícola y la comprobación se tradujo en la minoración, entre otras cantidades, del 50% del IVA deducido por un vehículo Toyota Land Cruiser –qué cantidad de litigios genera la deducción de las cuotas correspondientes a vehículos-- destinado a la rama de la actividad agrícola realizada en una finca de complicado acceso en el término municipal de Chinchilla de Monte Aragón (Albacete). La abogacía del Estado justificó la realización de dos procedimientos de comprobación sobre el mismo sujeto, impuesto y ejercicio argumentando que al ser la primera una comprobación “meramente formal”, permitía iniciar posteriormente --dos años después-- una comprobación de los requisitos sustantivos para la devolución del impuesto.
La conclusión a la que llega el Supremo en respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión no puede ser más acertada: “realizada una comprobación limitada sobre un determinado tributo y ejercicio impositivo, la cual finalizó sin regularización de la cuota, no puede iniciarse con posterioridad otro procedimiento de comprobación limitada respecto del mismo tributo y período, para solicitar documentación distinta a la que fue requerida en el primer procedimiento, sin que existan nuevos hechos o datos que no estuvieran a disposición de la Administración o que ésta no pudiera haber solicitado a la contribuyente en la primera comprobación realizada".
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 21 de marzo de 2019 (rec. núm. 544/2016), que es el pronunciamiento que dio origen al fallo del Supremo, consideró que se trataba de un incumplimiento formal que no había producido indefensión al recurrente. Con buen criterio este planteamiento no es compartido por el Supremo que se apoya en el artículo 140 LGT que recordemos establece un principio de no segunda revisión sobre lo comprobado como garantía para el administrado, salvo que “se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución". Para el Supremo “la vulneración de los límites del alcance de la comprobación limitada no es un mero defecto procedimental no invalidante, sino que supone una alteración del alcance que el legislador ha previsto para este procedimiento, y en consecuencia produce indefensión al recurrente, en tanto la delimitación del alcance de la comprobación limitada crea en el ciudadano sometido al procedimiento un derecho reaccional a que no se rebase el ámbito del mismo, a partir de un determinado momento que el Reglamento ha establecido."
Pues bien, a la luz de esta doctrina del Tribunal Supremo el TEAC cambia de criterio en la Resolución objeto de esta entrada respecto al mantenido siete meses antes en su Resolución de 18 de febrero de 2021 RG 1984/2018, en la que, reiterando el criterio de la RG 01943/2018 de 22 de julio de 2020, había sentado la siguiente doctrina: "Constituye un defecto procedimental trascendente el incumplimiento de la obligación de adecuación del alcance de las actuaciones a la comprobación efectivamente realizada. Esa obligación, que constituye la adecuada delimitación del alcance de las actuaciones efectivamente realizadas, resulta relevante a los efectos previstos en el artículo 148 de la LGT, que prohíbe una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refiere el párrafo a) del apartado 4 del artículo 101 de la LGT y exclusivamente en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias. Su subsanación exige retrotraer las actuaciones para que se dicte acuerdo en el que de forma motivada se amplíe el alcance de las actuaciones y se notifique debidamente dicho acuerdo al obligado tributario".
Esta doctrina se abandona definitivamente y pasa a considerarse como defecto invalidante la vulneración de los límites del alcance inicialmente notificado al contribuyente en un procedimiento inspector. Según razona el TEAC, la falta de ampliación de actuaciones por parte de la inspección y de su notificación al obligado tributario “sitúa a éste en una posición de indefensión ante la Administración tributaria, al impedirle conocer de forma concreta los elementos de la obligación tributaria o períodos que están siendo comprobados”. Y añade: “Si la circunstancia de haberlo hecho fuera del margen temporal tasado que la normativa previene (art 164 del RGAT) para el PCL, es determinante para que el Tribunal Supremo lo califique como "no mero defecto invalidante", con mayor razón, si cabe, el no haber procedido a ampliar el alcance en el procedimiento inspector, pudiendo haberlo hecho en un margen temporal más amplio que el que rige para el PCL, hace que la vulneración de la delimitación del alcance resulte más censurable.”
En aplicación de la doctrina del Tribunal Supremo sobre la retroacción de actuaciones el TEAC tras recordar que “no está prevista la retroacción para mejorar el expediente o remover fallos en favor de la Administración” concluye que “procede anular el ajuste practicado por exceder del ámbito de la comprobación comunicado al contribuyente, lo que, en el presente caso, dado que se trata del único contenido de la liquidación recurrida, supone la anulación de la misma, sin que proceda la retroacción de las actuaciones al entender, por las razones expuestas, que no es de aplicación al caso lo dispuesto en el artículo 239.3 de la LGT por entender que salirse de la delimitación del procedimiento del alcance del procedimiento de comprobación debe considerarse un defecto material de la actuación administrativa, y no meramente formal o procedimental.”
Por último el TEAC no estima la pretensión del demandante que había pedido la declaración de nulidad de pleno derecho de las actuaciones realizadas por el precitado defecto procedimental. Según el TEAC “no ha sido esa la conclusión alcanzada en la referida sentencia del Tribunal Supremo, y no es la que debe alcanzarse en este caso, en el que no se ha incurrido en el supuesto del artículo 217.1 e) de la LGT, ya que se siguió el procedimiento legalmente establecido, cumpliendo los trámites esenciales del mismo, y sin que, como hemos visto, la generación de posible indefensión sea relevante, ya que el reclamante sí conoció desde el principio el verdadero objetivo del procedimiento seguido”.
Recapitulando y para no cansar el lector diría que estamos ante un necesario cambio de criterio del TEAC que incorpora la doctrina garantista del Tribunal Supremo sobre la subsanación de defectos mediante la retroacción de actuaciones y la imposibilidad de acudir a la misma por parte de los Tribunales económico-administrativos en los supuestos de defectos o vicios sustanciales (que trascienden lo estrictamente formal o procedimental) y a la que recientemente se ha venido a sumar su Sentencia de 22 de julio de 2021 (rec.núm. 499/2020, ponente María de la Esperanza Córdoba Castroverde), brillantemente comentada por mi admirado compañero Fran Serantes en su última entrada del blog y por cierto no citada por el TEAC.
Francisco Adame Martínez
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Sevilla
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