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¿Se puede distinguir en las transmisiones lucrativas inter vivos entre pérdidas económicas y pérdidas fiscales a efectos del IRPF del donante?

En los últimos meses se ha detectado un incremento considerable en el número de donaciones de dinero aprovechando que para el donante no tienen consecuencias fiscales y que el donatario puede beneficiarse de las bonificaciones o las escalas específicas establecidas al efecto en algunas Comunidades Autónomas.

Los datos son especialmente llamativos en el caso de la Comunidad Autónoma de Andalucía que ha sido la última en regular, por Decreto-ley y con efectos desde el 11 de abril de 2019, una bonificación del 99% de la cuota derivada de adquisiciones inter vivos para contribuyentes incluidos en los Grupos I y II para las donaciones cuyo objeto sea metálico y para la que se exige únicamente la formalización en escritura pública y que el origen de los fondos esté justificado (la justificación puede consistir por ejemplo en un extracto de cuenta corriente que acredita que procede del ahorro, una escritura pública por la que previamente se vendió un inmueble o la acreditación de la procedencia de los fondos de una adquisición hereditaria anterior).

Si acudimos a las magníficas Estadísticas que elabora el Consejo General del Notariado (http://www.notariado.org/liferay/web/cien/estadisticas-al-completo) se observa que mientras que en el primer trimestre de 2019 se produjeron en esta Comunidad Autónoma 898 donaciones, en el segundo trimestre de 2019 –que son los últimos datos publicados a fecha de hoy-- las donaciones sobre todo de metálico están haciendo furor dado que se han multiplicado por 6,7 hasta llegar a un total de 6059, destacando en particular las provincias de Málaga y Sevilla donde las donaciones pasaron en ese período de 184 a 1390 y 108 a 1152, respectivamente. En la práctica estas donaciones se están utilizando incluso para que los hijos entren en el capital de la sociedad o sociedades familiares a través de un aumento de capital con prima de emisión o para condonar préstamos hechos por los padres a los hijos.

Este ataque de generosidad sobrevenido creo que se puede deber en el fondo al temor ante una posible armonización por parte del Estado en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Esa armonización es necesaria y debe producirse como tuvimos ocasión de poner de relieve en el Informe de la Comisión de expertos para la reforma del sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de julio 2017 (https://www.hacienda.gob.es/CDI/sist%20financiacion%20y%20deuda/informaci%C3%B3nccaa/informe_final_comisi%C3%B3n_reforma_sfa.pdf) Son enormes las diferencias de carga fiscal que tienen que soportar los contribuyentes en este impuesto en función de la Comunidad Autónoma en la que deben tributar y si bien --y así lo ha puesto de relieve la doctrina-- este comportamiento no sería probablemente objeto de un juicio de inconstitucionalidad por parte de nuestro Tribunal Constitucional desde luego ha dado lugar a que la imposición en materia de sucesiones y donaciones haya pasado a ser fuente de desigualdad.

Me interesa ahora detenerme en las consecuencias fiscales que pueden derivarse para el donante. Como ya he avanzado, si se trata de donación de metálico no habrá consecuencias fiscales para el donante en su IRPF. En cambio si se trata de donaciones de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades, conviene recordar que la posible ganancia patrimonial que puede producirse en el IRPF del donante quedará exenta si se trata, dice literalmente el artículo 33.3, c) de su Ley reguladora, de transmisiones lucrativas “a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”. De forma reiterada la Dirección General de Tributos viene interpretando que para que la ganancia patrimonial pueda quedar exenta tienen que cumplirse los requisitos de la reducción estatal regulada en dicho precepto y ello con independencia de que el donatario aplique o no la referida reducción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y de los requisitos que pueda establecer la normativa autonómica (ya se trate de una mejora de la reducción estatal o de una reducción propia). Cabe discutir si esta interpretación de la DGT se ajusta o no al tenor literal del artículo 48.1, a) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas, que dispone que cuando se trate de una mejora autonómica “la reducción mejorada sustituirá, en esa Comunidad Autónoma, a la reducción estatal”. La cuestión reviste enorme interés dado que las mejoras autonómicas se traducen en una reducción de los plazos de mantenimiento de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio desde los diez años que contempla la normativa estatal hasta los cinco que contemplan la mayoría de Comunidades Autónomas o incluso los tres años que se incluyen en la Ley de Presupuestos de la Comunidad Autónoma de Andalucía para 2020, que acaba de aprobarse en el momento de redactar esta entrada.

Igualmente conflictiva y éste es el tema al que quería dedicar la entrada de hoy, pero no me he podido resistir a comentar las anteriores cuestiones dado el incremento de donaciones, es la forma en que debe interpretarse el artículo 33.5, c) de la Ley del IRPF que establece que el donante no podrá computar como pérdidas patrimoniales las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades. En esta materia se ha producido recientemente un pronunciamiento interesantísimo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, que me ha facilitado mi buen y admirado amigo Carlos Romero. Me refiero a su Resolución de 30 de septiembre de 2019 (Procedimiento núm. 46-12193-2016) que al resolver la reclamación planteada por un matrimonio que había realizado en 2014 a sus hijos cuatro donaciones de bienes inmuebles y que declaró unas pérdidas patrimoniales en la base imponible del ahorro de 46.092,25 euros y unas ganancias patrimoniales de 7.655,96 euros, compensando unas con otras, haciendo constar un saldo negativo de ganancias y pérdidas patrimoniales de 38.436,29 euros imputables a dicho ejercicio y a integrar en la base imponible del ahorro, adopta un criterio distinto al seguido con anterioridad diferenciando entre la pérdida económica y la pérdida fiscal para estimar la reclamación y anular el acto impugnado.

El problema jurídico en cuestión consiste, como bien resume dicho Tribunal, en determinar si las donaciones de inmuebles o, en general, las transmisiones a título lucrativo realizadas por actos inter vivos pueden dar lugar a pérdidas patrimoniales, a integrar en la base imponible del IRPF del donante. La respuesta es que caben dos interpretaciones posibles del precitado artículo 33.5, c) de la Ley del IRPF. En primer lugar se puede entender que las donaciones de inmuebles no pueden dar lugar nunca a una pérdida patrimonial computable en el IRPF, por lo que no es computable ni la pérdida económica derivada de la salida del bien de que se trate, ni tampoco la pérdida fiscal que se pudiera poner de manifiesto por la diferencia entre el valor de adquisición del bien donado y su valor a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Y la segunda interpretación posible sería considerar que no puede computarse la pérdida económica producida por la donación, pero sí la pérdida fiscal derivada, repetimos, de la diferencia entre el valor de adquisición del bien donado y el valor de dicho bien donado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

La Administración tributaria de Gandía invocando dos consultas tributarias –V0344-10 y V0422-09, que como bien razona el TEAR no hacían referencia a la materia que nos ocupa-- eliminó en la regularización practicada las pérdidas patrimoniales declaradas, incluyendo en la base del ahorro únicamente las ganancias patrimoniales, acogiendo así la primera de las dos interpretaciones. Con un impecable razonamiento el Tribunal valenciano se va a decantar por la segunda interpretación afirmando que “sólo desde una interpretación literalista, efectuada totalmente al margen de la verdadera significación del precepto a lo largo de su historia y en la actualidad, de su finalidad, de su interpretación sistemática, y de los más elementales postulados de la lógica y de la equidad, puede llegarse a la conclusión sostenida por la Administración”. Para fundamentar su conclusión el Tribunal hace un recorrido por la historia del IRPF, analizando la configuración de las ganancias patrimoniales en las diferentes leyes reguladoras de dicho tributo comenzando con la Ley 44/1978 y pasando por las Leyes 18/1991 y 40/1998.

De dicho análisis concluye que el precepto objeto de interpretación ha existido siempre y “no existen argumentos que permitan sustentar un cambio o ampliación de su significado a partir de un momento dado, como exigiría la tesis de la Administración”. Desde la aprobación de dicha Ley no ofrece dudas que la salida de un bien del patrimonio por una transmisión a título lucrativo no genera una disminución de patrimonio por el importe del valor del bien, es decir, una pérdida económica, pero sí puede generar una pérdida patrimonial computable en el IRPF, una pérdida fiscal, si el valor de adquisición de ese bien fue superior al de enajenación. Aparte de esta interpretación histórica el Tribunal valenciano se ampara, siguiendo a cierto sector doctrinal, en la literalidad de la redacción del artículo 33.5 para concluir que la utilización de la expresión “las debidas” para referirse a las pérdidas por consumo, transmisiones lucrativas inter vivos o liberalidades y por pérdidas en el juego se debe a que son casos en los que de forma necesaria e inmediata se produce una pérdida, mientras que en los demás casos utiliza otras expresiones porque en ellos puede, o no, existir una pérdida: así, “las derivadas de…”, “con ocasión de…”, etc.”. A la misma conclusión se llega según el Tribunal haciendo una interpretación sistemática de los artículos 34, 35 y 36 de la Ley del IRPF, ya que puestos estos preceptos en relación con el 33 e interpretando los unos con los otros no se puede concluir que el artículo 33.5 pueda estar excluyendo del concepto de pérdidas patrimoniales las pérdidas fiscales que se puedan generar en las transmisiones a título lucrativo por actos inter vivos.

También conduce a idéntica conclusión la interpretación lógica y sobre todo la teleológica, en concordancia con el principio de capacidad económica y la equidad, pues como bien se explica en la Resolución si un padre dona varios bienes a su hijo y sólo admitiésemos la sujeción al impuesto de las ganancias, pero no de las pérdidas, el resultado sería manifiestamente contrario a esos principios, así como la interpretación sistemática pues --igual que en el IRPF-- en el Impuesto sobre Sociedades “en caso de transmisión de un bien a título lucrativo, la salida del bien del patrimonio de la entidad no constituye una pérdida por su valor actual de mercado, pero puede generar tanto una ganancia como una pérdida por la diferencia entre ese valor y el de adquisición”.

Ya veremos qué dice el Tribunal Económico-Administrativo Central, la siempre certera Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia y sobre todo el Tribunal Supremo porque aventuro que el asunto puede tener interés casacional objetivo. Sólo me queda, dadas las fechas que se aproximan, desear una feliz Navidad a todos los lectores de Taxlandia.

Francisco Adame Martínez

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario