Cómputo de la Amortización mínima en el supuesto de ganancias patrimoniales de inmuebles arrendados en el IRPF
Comentario a la Resolución del TEARCV de 20 de febrero de 2025
En primer lugar, querría pedir disculpas por haber faltado últimamente a la cita con el blog, en el hipotético caso de que algún lector hubiera estado esperando una entrada mía.
En segundo lugar, quiero dar las gracias a todos por las muestras de apoyo y la ayuda desinteresada que hemos recibido tras la devastación sufrida en el Levante español, especialmente cruel en Valencia a finales de octubre del año pasado.
Con motivo de mi reincorporación, voy a comentar una resolución del Tribunal Económico-Administrativo de la Comunidad Valenciana que nos ha sido notificada la semana pasada en el despacho. Como ya anticipa el título, el asunto versa sobre la amortización mínima aplicada y computada por un cliente a la hora de calcular la ganancia patrimonial producida por un inmueble que había estado arrendado los últimos años previos a la venta.
La correcta aplicación de la normativa fiscal en la determinación de las ganancias patrimoniales ha sido objeto de numerosas controversias, especialmente en lo relativo al cómputo de la amortización mínima en inmuebles arrendados. En este contexto, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana (TEAR) ha emitido la resolución de 5 de febrero de 2025 en la que se pronuncia sobre la correcta determinación de la amortización mínima en el cálculo del valor de adquisición de un inmueble vendido en 2020.
Antecedentes del caso
El contribuyente había adquirido en 2014 un inmueble que mantuvo alquilado durante distintos periodos hasta su venta en 2020. En su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente a dicho ejercicio, detrajo del valor de adquisición la amortización que había computado en los años que estuvo arrendado conforme a lo que previene la Ley del IRPF.
En los últimos años, la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) ha desarrollado varios planes de comprobación sobre la amortización de los inmuebles arrendados.
Como bien sabe el lector, en unos casos comprobaba la amortización cuando habían sido adquiridos de manera lucrativa, ya que el coste de adquisición era exiguo limitándose en la mayor parte de los casos a los tributos y gastos de notaría y registro. En los casos en que el inmueble que había estado arrendado, como el que estamos comentando, la AEAT en el marco de un procedimiento de comprobación limitada, rectificó la autoliquidación practicada y aplicó un criterio distinto para el cálculo de la amortización mínima.
Como adivinan, computó el cálculo de amortización máximo que es el que provoca mayor tributación al ampliar la diferencia entre el valor de adquisición (más gastos menos amortizaciones) y el valor de enajenación (con sus correspondientes gastos). La motivación fue la siguiente:
«Una vez revisada la documentación aportada por el contribuyente, procede rectificar la pérdida patrimonial declarada en la venta del inmueble objeto de esta comprobación. Respecto al valor de transmisión, es correcto el importe declarado. En cuanto al valor de adquisición, el interesado no ha tenido en cuenta las amortizaciones del inmueble en los ejercicios en los que ha estado arrendado.
Según consta declarado por el interesado en sus declaraciones de IRPF de ejercicios anteriores, el inmueble consta declarado en alquiler durante todo el ejercicio en los años 2017 y 2018, 214 días en 2015, 288 días en 2016 y 120 días en 2019.
De acuerdo con la normativa de IRPF, el valor de adquisición tiene que ser minorado en la amortización mínima si el inmueble hubiera estado arrendado o afecto a actividad económica, sin perjuicio de haber sido declarado el gasto por amortización. Para los inmuebles arrendados, la amortización mínima, viene establecida por aplicación del tipo fijo establecido sobre el mayor valor de adquisición o catastral en la parte del inmueble relativa a la construcción. En este caso, el valor de adquisición asciende a 176.572,42 euros, y es mayor al valor catastral. De acuerdo con los valores catastrales del inmueble, la parte relativa a la construcción supone un 62,58 % del valor total.
Teniendo en cuenta la parte del valor de adquisición relativa a la construcción, y el porcentaje del 3% de amortización, resulta un importe de amortización mínima anual de 3.314,97 euros (el 3% sobre el 62,58% de 176.572,42 euros).
Computando la amortización anual calculada por los períodos en que el inmueble estuvo arrendado, tenemos un importe total de amortización mínima acumulada de 12.271,86 euros, importe que minorará el valor de adquisición citado anteriormente.
-La forma de determinar la amortización mínima que minore el coste de adquisición viene también confirmada con el criterio seguido por la Dirección General de Tributos, en la consulta vinculante V1430-17, donde se dice que, en relación con el cómputo de las amortizaciones, en el caso de transmisión de inmuebles que hubieran estado arrendados, se computará la amortización mínima, con independencia de su efectiva consideración como gasto. La amortización mínima será el resultado de aplicar el porcentaje fijo establecido -de acuerdo con la normativa del Impuesto que esté vigente en cada uno de los períodos impositivos en que el inmueble haya estado alquilado-, para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario correspondiente al inmueble arrendado».
Marco normativo aplicable
El cálculo de la ganancia patrimonial en la venta de un inmueble se encuentra regulado en el artículo 35 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), que establece que el valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos estará formado por:
- El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
- El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en el bien, así como los gastos y tributos inherentes a la adquisición.
Además, el precepto indica que este valor se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles.
Por su parte, el artículo 40 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF (RIRPF) establece que, en la determinación del valor de adquisición, deben computarse "en todo caso, la amortización mínima", con independencia de su efectiva consideración como gasto deducible en ejercicios anteriores.
En relación con la amortización de inmuebles arrendados, el artículo 23.1.b) de la LIRPF dispone que serán gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble, considerándose que la amortización cumple el requisito de efectividad cuando "no exceda del resultado de aplicar el 3% sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo".
Argumentos en conflicto
La AEAT defiende, y lo seguirá haciendo, que la amortización mínima debe calcularse aplicando un 3% sobre el valor de adquisición, ponderado en función de los periodos en los que el inmueble estuvo alquilado, de acuerdo con su interpretación del artículo 40 del RIRPF. Bajo este criterio, la amortización acumulada total ascendía a 12.271,86 euros, lo que reducía significativamente el valor de adquisición y, en consecuencia, elevaba la ganancia patrimonial gravada, aproximadamente unos 3.000 euros en este caso.
Por nuestra parte, argumentamos que la normativa del IRPF no establece expresamente un método único para calcular la amortización mínima, y que, en ausencia de un criterio específico, puede aplicarse la normativa del Impuesto sobre Sociedades, conforme al artículo 12 de la LIS. Según este criterio, la amortización mínima a considerar sería inferior a la aplicada por la AEAT, reduciendo la tributación de la ganancia patrimonial.
La resolución del TEAR: anulación de la liquidación
El Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana analizó ambos planteamientos y concluyó que la interpretación de la AEAT no era la única posible ni la más adecuada.
El TEAR acogió nuestra tesis, esto es, que la normativa del IRPF establece un límite máximo para la amortización deducible (3% sobre el mayor valor entre el coste de adquisición y el valor catastral), pero dicho umbral es el máximo pero no el mínimo. En este sentido, la referencia del artículo 40 del RIRPF a la "amortización mínima" debía interpretarse a la luz de criterios contables y fiscales más amplios.
Dado que el Impuesto sobre Sociedades regula la amortización con mayor detalle y establece un coeficiente de amortización mínimo del 1% para viviendas, el TEAR concluyó que nuestro criterio era aplicable al caso concreto, y en consecuencia estimó nuestra reclamación, anuló la liquidación practicada por la AEAT, y en definitiva, reconoció la validez del método de amortización aplicado por el contribuyente.
Conclusión
Este caso subraya la importancia de una correcta interpretación de la normativa fiscal y evidencia que los actos de la Administración Tributaria no siempre son inapelables, aunque la AEAT siga los criterios de la DGT. La resolución del TEAR confirma que existen diferentes métodos válidos para calcular la amortización mínima y que, en ausencia de un criterio único establecido en el IRPF, resulta legítimo aplicar los parámetros del Impuesto sobre Sociedades.
Este fallo sienta a mi juicio un precedente relevante para futuros procedimientos de revisión, reafirmando el derecho del contribuyente a una tributación ajustada a derecho y evitando interpretaciones restrictivas que puedan incrementar injustificadamente la carga fiscal.
Hay que tener en cuenta que la AEAT computa normalmente la amortización máxima de los inmuebles arrendados aunque no se hubieran consignado dichos importes como gasto en sus correspondientes declaraciones y de acuerdo con esta resolución la Administración no puede aplicar automáticamente el 3% como amortización mínima (pues precisamente es el techo y no el suelo), especialmente cuando existen referencias normativas en otras disposiciones tributarias que permiten un tratamiento diferente y mucho más liviano para el contribuyente.
La resolución del TEAR, al corregir la actuación de la AEAT, supone un importante precedente para futuros casos en los que la determinación de la amortización mínima en inmuebles arrendados sea objeto de revisión tributaria.
De nuevo, David gana a Goliat...
Francisco R. Serantes Peña
Abogado Tributarista
2025-03-05 RESOLUCION TEAR 46-12267-2022 Amortización mínima.pdf
" Buenas tardes, ¿se debe minorar el precio de adquisición del inmueble por la amortización acumulada durante todos los años que ha estado alquilado el inmueble o basta con minorar por la amortización de los cinco años anteriores al ejercicio de la venta del inmueble? "
Muchas gracias.
Me llevo peleando con este tema varias veces, y nunca lo conseguí.
Y dentro de mi, lo veía tan claro!
Felicidades!
La pregunta que me surge leyéndolo es si en este caso se trabaja de una persona física la que vendía la vivienda o una sociedad para poder acogerse a esa amortización mínima del 1%. Me viene la duda al leer la parte de "Dado que el Impuesto sobre Sociedades regula la amortización con mayor detalle y establece un coeficiente de amortización mínimo del 1% para viviendas". ....
...Es decir para poder aplicar ese 1% tiene que ser sociedad o también puede aplicarse en el caso de persona física? Y simplemente se refería arriba en el escrito que al estar mejor detallada la regulación en el impuesto de sociedades se podía acoger a ellos sin ser necesariamente sociedad.
Gracias
Taxlandia es un blog de opinión y no puede usarse como asesoría o consultoría fiscal.
Hay cuestiones que planteáis, que sin duda son muy interesantes, pero que no tienen todavía solución, y que podrían ser contrarios a los criterios de la AEAT. Aún así, me aventuro a dar mi opinión a las diferentes cuestiones.
Por ejemplo, contestando a Demetrio y a "invitado", si algún contribuyente desea aplicar un porcentaje inferior podrá utilizar a tal efecto la casilla “Amortización en casos especiales” que permite la captura del importe que el contribuyente considere oportuno, que calcule conforme a su criterio.
No sé si calificarlo de "trampita" pero se podría hacer así y Renta Web, en este caso, inhabilitará las casillas para el cálculo automático de la amortización (pues ambas opciones son incompatibles) y minorará del rendimiento íntegro del capital inmobiliario el importe cumplimentado en dicha casilla
Por otra parte, entiendo también que el valor de adquisición nunca podrá ser negativo. En esos casos que comentan que está 40 años alquilado al 3% habría que declarar un valor de adquisición de la construcción sería de cero euros. Es decir, solo quedaría valor de adquisición del suelo.
Sobre la cuestión que plantea TheMoat es muy interesante, aunque estoy seguro que no la compartirá la AEAT.
Román, el plazo de prescripción es de cuatro años, pero la AEAT puede tener datos más allá de la prescripción y aunque no lo pueda revisar, sí te lo podría aplicar dado que son datos que tú has declarado. Si lo que me preguntas es si la AEAT conoce datos más allá de la prescripción, no te puedo contestar porque no lo sé.
Muchas gracias por vuestros comentarios.
"Actualmente, ¿Cómo podemos elegir el porcentaje de amortización?
Renta web lo hace automático aplicando el 3% y no hay manera de cambiar el porcentaje sin modificar las cantidades reales"
Respuestas por favor.
Muchas gracias y enhorabuena por su artículo.
En próximos años basta con nobponer nada en la amortización y ya está?
Que pasaría si el inmueble lleva arrendado mas de 40 años, el valor de adquisición es muy pequeño y el valor amortizado ya supera el valor de adquisición? entiendo que no se puede poner una amortizacion superior al valor de adquisición. como habria que proceder?
gracias!
No me aventuro a decir lo que sería aceptado.
En principio, me parece razonable. Además hay que tener en cuenta que en el momento de la declaración puede que no se disponga del valor de adquisición.
De acuerdo con la tesis del TEAR parece que el mínimo sería el 1% del valor de adquisición (de la construcción).
Muchas gracias, invitado, por tu comentario.
Actualmente, ¿cómo podemos elegir el porcentaje de amortización?
Renta web lo hace automático aplicando el 3% y no hay manera de cambiar el porcentaje sin modificar las cantidades reales.
Encontré una resolución parecida del TEAR de Canarias: Tu texto a enlazar
Criterio 1 de 1 de la resolución: 35/02555/2023/00/00
Calificación: No vinculante
Unidad resolutoria: TEAR de Canarias
Fecha de la resolución: 01/10/2024
Al final parece que cada Administración Tributaria tiene su interpretación.
"En cuanto a la forma de calcular el importe de esa amortización mínima, según establece el citado art.40 del Reglamento, se determinará, según cada caso:
A) En función del período máximo de amortización de los bienes.
B) En función del porcentaje fijo que corresponda.
En el presente expediente, ha considerado la Administración Tributaria que la amortización mínima se ha de calcular en función de un porcentaje fijo, por aplicación del 3 por ciento al valor catastral de la construcción, por lo que, puesto que en las autoliquidaciones de los ejercicios 2013 y 2017 no se consignó un gasto de amortización específico, se ha de tener en cuenta esa amortización mínima.
Queremos recordar ahora que en el caso del interesado, según se recoge en el expediente remitido, el valor de adquisición del bien ascendió a 190.317,93 euros, mientras que el valor catastral es 52,053,76 euros , de los que 21.167,92 corresponden al suelo, mientras que el valor catastral de la construcción asciende a 30.885,84 euros. La liquidación calcula la amortización mínima en el 3% de ese valor catastral de la construcción.
De los datos anteriores parece desprenderse ( y decimos "parece" porque lo cierto es que no se explica, por lo que, tal y como indican las alegaciones, los actos recurridos estarían faltos de motivación), que la oficina gestora ha entendido que la amortización mínima es la que resulta de aplicar el 3% al menor de los valores siguientes: valor de adquisición o valor de construcción. En la determinación de esa amortización mínima, la Administración habría partido del contenido del art.23 de la LIRPF, que establece que :
"Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por 100 sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo."
Parece que por parte de la Administración se ha hecho el siguiente razonamiento: puesto que el citado artículo se refiere a la aplicación del 3 por 100 al mayor de dos valores, el coste de adquisición o el valor catastral, y ello nos da la amortización máxima, ello significa que la amortización mínima será la que resulte de la aplicación del 3 por ciento al menor de esos dos mismos valores. ( Como hemos dicho, la oficina gestora no explica su razonamiento, pero a la vista del resultado, es bastante probable que sea el que se ha expuesto). En definitiva, puesto que el artículo nos da dos bases de amortización distinas (coste de adquisición y valor catastral), se toma la menor."..........
" Las citadas tablas de amortización son precisamente eso, unas tablas en las que se incluyen los diversos tipos de elementos amortizables, y a cada uno de ellos se le atribuye un coeficiente lineal máximo de amortización y un periodo máximo de amortización, es decir, se establece un coeficiente máximo y un coeficiente mínimo. En el caso de viviendas, el coeficiente máximo es el 2 por ciento ( lo que supone 50 años de periodo de amortización) , y el periodo máximo 100 años ( lo que supone que el coeficiente mínimo de amortización es el 1 por ciento). Entre esos porcentajes, el contribuyente puede aplicar el que desee ( el artículo indica que el contribuyente puede aplicar cualquier coeficiente de amortización lineal comprendido entre ellos). En tales casos, se entenderá acreditada la depreciación efectiva y el gasto por amortización será fiscalmente deducible.
Pues bien, considera este TEAR que al efecto de determinar la amortización mínima a la que se refiere el art.40 del Reglamento del IRPF, la referencia al periodo máximo de amortización debe entenderse por referencia al periodo máximo recogido en las tablas del Impuesto sobre Sociedades, que son las que, de forma expresa, concretan de manera general los periodos máximos de amortización para todo tipo de bienes, entre ellos, las viviendas.
En consecuencia, no es correcto el porcentaje de amortización determinado por la oficina gestora del 3 por ciento, sino que el correcto será el 1 por ciento, que es el que corresponde a las viviendas de acuerdo con la tabla recogida en el artículo 12 de la Ley del Impuesto."
El 1% sobre el valor catastral de la construcción seria aceptado como el mínimo?
Un saludo
Muchas gracias por su comentario. La resolución debidamente blanqueada se encuentra en un enlace en el texto desde su publicación.
Debajo de la firma aparece el siguiente enlace:
"2025-03-05 RESOLUCION TEAR 46-12267-2022 Amortización mínima.pdf"
Ahí puede pinchar y bajarlo.
Saludos.
Le animo a que aporte la resolución del TEARCV en futuras alegaciones y quizá sirva a los compañeros de Andalucía para reconsiderar su postura.
En todo caso, no tiene ningún sentido la imposición de una sanción, porque es más que evidente que se trata de una interpretación razonable de la norma -art. 179.2 d) LGT-, como lo demuestra el hecho de que los miembros del TEAR de la CV lo interpreten como los contribuyentes. Interpretación razonable en el sentido más laxo, porque considero que la interpretación correcta es la del TEAR de la CV.
Saludos.
También nosotros hemos tenido este problema en la delegación de la AEAT de Granada. (Liquidacíón + sanción).
El criterio de la sala de Granada del TEAR de Andalucía es en sentido contrario:
"Expuesto cuanto antecede, debemos desestimar las alegaciones del
interesado en cuanto a que habiendo computado un importe en concepto de
amortización en sus declaraciones del impuesto, se tome este en concepto de
amortización mínima, por cuanto la normativa es clara al respecto, señalando que la
amortización mínima será la resultante del periodo fijo que corresponda, esto es, la
señalada en el artículo 14 del RIRPF anteriormente transcrito, y ello con
independencia de que el recurrente consignara en sus declaraciones del impuesto
un importe de gasto de amortización menor."
Esperemos que por lo menos anule la sanción...
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