Cómputo de la Amortización mínima en el supuesto de ganancias patrimoniales de inmuebles arrendados en el IRPF
Comentario a la Resolución del TEARCV de 20 de febrero de 2025
En primer lugar, querría pedir disculpas por haber faltado últimamente a la cita con el blog, en el hipotético caso de que algún lector hubiera estado esperando una entrada mía.
En segundo lugar, quiero dar las gracias a todos por las muestras de apoyo y la ayuda desinteresada que hemos recibido tras la devastación sufrida en el Levante español, especialmente cruel en Valencia a finales de octubre del año pasado.
Con motivo de mi reincorporación, voy a comentar una resolución del Tribunal Económico-Administrativo de la Comunidad Valenciana que nos ha sido notificada la semana pasada en el despacho. Como ya anticipa el título, el asunto versa sobre la amortización mínima aplicada y computada por un cliente a la hora de calcular la ganancia patrimonial producida por un inmueble que había estado arrendado los últimos años previos a la venta.
La correcta aplicación de la normativa fiscal en la determinación de las ganancias patrimoniales ha sido objeto de numerosas controversias, especialmente en lo relativo al cómputo de la amortización mínima en inmuebles arrendados. En este contexto, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana (TEAR) ha emitido la resolución de 5 de febrero de 2025 en la que se pronuncia sobre la correcta determinación de la amortización mínima en el cálculo del valor de adquisición de un inmueble vendido en 2020.
Antecedentes del caso
El contribuyente había adquirido en 2014 un inmueble que mantuvo alquilado durante distintos periodos hasta su venta en 2020. En su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente a dicho ejercicio, detrajo del valor de adquisición la amortización que había computado en los años que estuvo arrendado conforme a lo que previene la Ley del IRPF.
En los últimos años, la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) ha desarrollado varios planes de comprobación sobre la amortización de los inmuebles arrendados.
Como bien sabe el lector, en unos casos comprobaba la amortización cuando habían sido adquiridos de manera lucrativa, ya que el coste de adquisición era exiguo limitándose en la mayor parte de los casos a los tributos y gastos de notaría y registro. En los casos en que el inmueble que había estado arrendado, como el que estamos comentando, la AEAT en el marco de un procedimiento de comprobación limitada, rectificó la autoliquidación practicada y aplicó un criterio distinto para el cálculo de la amortización mínima.
Como adivinan, computó el cálculo de amortización máximo que es el que provoca mayor tributación al ampliar la diferencia entre el valor de adquisición (más gastos menos amortizaciones) y el valor de enajenación (con sus correspondientes gastos). La motivación fue la siguiente:
«Una vez revisada la documentación aportada por el contribuyente, procede rectificar la pérdida patrimonial declarada en la venta del inmueble objeto de esta comprobación. Respecto al valor de transmisión, es correcto el importe declarado. En cuanto al valor de adquisición, el interesado no ha tenido en cuenta las amortizaciones del inmueble en los ejercicios en los que ha estado arrendado.
Según consta declarado por el interesado en sus declaraciones de IRPF de ejercicios anteriores, el inmueble consta declarado en alquiler durante todo el ejercicio en los años 2017 y 2018, 214 días en 2015, 288 días en 2016 y 120 días en 2019.
De acuerdo con la normativa de IRPF, el valor de adquisición tiene que ser minorado en la amortización mínima si el inmueble hubiera estado arrendado o afecto a actividad económica, sin perjuicio de haber sido declarado el gasto por amortización. Para los inmuebles arrendados, la amortización mínima, viene establecida por aplicación del tipo fijo establecido sobre el mayor valor de adquisición o catastral en la parte del inmueble relativa a la construcción. En este caso, el valor de adquisición asciende a 176.572,42 euros, y es mayor al valor catastral. De acuerdo con los valores catastrales del inmueble, la parte relativa a la construcción supone un 62,58 % del valor total.
Teniendo en cuenta la parte del valor de adquisición relativa a la construcción, y el porcentaje del 3% de amortización, resulta un importe de amortización mínima anual de 3.314,97 euros (el 3% sobre el 62,58% de 176.572,42 euros).
Computando la amortización anual calculada por los períodos en que el inmueble estuvo arrendado, tenemos un importe total de amortización mínima acumulada de 12.271,86 euros, importe que minorará el valor de adquisición citado anteriormente.
-La forma de determinar la amortización mínima que minore el coste de adquisición viene también confirmada con el criterio seguido por la Dirección General de Tributos, en la consulta vinculante V1430-17, donde se dice que, en relación con el cómputo de las amortizaciones, en el caso de transmisión de inmuebles que hubieran estado arrendados, se computará la amortización mínima, con independencia de su efectiva consideración como gasto. La amortización mínima será el resultado de aplicar el porcentaje fijo establecido -de acuerdo con la normativa del Impuesto que esté vigente en cada uno de los períodos impositivos en que el inmueble haya estado alquilado-, para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario correspondiente al inmueble arrendado».
Marco normativo aplicable
El cálculo de la ganancia patrimonial en la venta de un inmueble se encuentra regulado en el artículo 35 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), que establece que el valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos estará formado por:
- El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
- El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en el bien, así como los gastos y tributos inherentes a la adquisición.
Además, el precepto indica que este valor se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles.
Por su parte, el artículo 40 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF (RIRPF) establece que, en la determinación del valor de adquisición, deben computarse "en todo caso, la amortización mínima", con independencia de su efectiva consideración como gasto deducible en ejercicios anteriores.
En relación con la amortización de inmuebles arrendados, el artículo 23.1.b) de la LIRPF dispone que serán gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble, considerándose que la amortización cumple el requisito de efectividad cuando "no exceda del resultado de aplicar el 3% sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo".
Argumentos en conflicto
La AEAT defiende, y lo seguirá haciendo, que la amortización mínima debe calcularse aplicando un 3% sobre el valor de adquisición, ponderado en función de los periodos en los que el inmueble estuvo alquilado, de acuerdo con su interpretación del artículo 40 del RIRPF. Bajo este criterio, la amortización acumulada total ascendía a 12.271,86 euros, lo que reducía significativamente el valor de adquisición y, en consecuencia, elevaba la ganancia patrimonial gravada, aproximadamente unos 3.000 euros en este caso.
Por nuestra parte, argumentamos que la normativa del IRPF no establece expresamente un método único para calcular la amortización mínima, y que, en ausencia de un criterio específico, puede aplicarse la normativa del Impuesto sobre Sociedades, conforme al artículo 12 de la LIS. Según este criterio, la amortización mínima a considerar sería inferior a la aplicada por la AEAT, reduciendo la tributación de la ganancia patrimonial.
La resolución del TEAR: anulación de la liquidación
El Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana analizó ambos planteamientos y concluyó que la interpretación de la AEAT no era la única posible ni la más adecuada.
El TEAR acogió nuestra tesis, esto es, que la normativa del IRPF establece un límite máximo para la amortización deducible (3% sobre el mayor valor entre el coste de adquisición y el valor catastral), pero dicho umbral es el máximo pero no el mínimo. En este sentido, la referencia del artículo 40 del RIRPF a la "amortización mínima" debía interpretarse a la luz de criterios contables y fiscales más amplios.
Dado que el Impuesto sobre Sociedades regula la amortización con mayor detalle y establece un coeficiente de amortización mínimo del 1% para viviendas, el TEAR concluyó que nuestro criterio era aplicable al caso concreto, y en consecuencia estimó nuestra reclamación, anuló la liquidación practicada por la AEAT, y en definitiva, reconoció la validez del método de amortización aplicado por el contribuyente.
Conclusión
Este caso subraya la importancia de una correcta interpretación de la normativa fiscal y evidencia que los actos de la Administración Tributaria no siempre son inapelables, aunque la AEAT siga los criterios de la DGT. La resolución del TEAR confirma que existen diferentes métodos válidos para calcular la amortización mínima y que, en ausencia de un criterio único establecido en el IRPF, resulta legítimo aplicar los parámetros del Impuesto sobre Sociedades.
Este fallo sienta a mi juicio un precedente relevante para futuros procedimientos de revisión, reafirmando el derecho del contribuyente a una tributación ajustada a derecho y evitando interpretaciones restrictivas que puedan incrementar injustificadamente la carga fiscal.
Hay que tener en cuenta que la AEAT computa normalmente la amortización máxima de los inmuebles arrendados aunque no se hubieran consignado dichos importes como gasto en sus correspondientes declaraciones y de acuerdo con esta resolución la Administración no puede aplicar automáticamente el 3% como amortización mínima (pues precisamente es el techo y no el suelo), especialmente cuando existen referencias normativas en otras disposiciones tributarias que permiten un tratamiento diferente y mucho más liviano para el contribuyente.
La resolución del TEAR, al corregir la actuación de la AEAT, supone un importante precedente para futuros casos en los que la determinación de la amortización mínima en inmuebles arrendados sea objeto de revisión tributaria.
De nuevo, David gana a Goliat...
Francisco R. Serantes Peña
Abogado Tributarista
2025-03-05 RESOLUCION TEAR 46-12267-2022 Amortización mínima.pdf